BGE 120 IB 199 vom 14. Juli 1994

30. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 14. Juli 1994 i.S. Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Appenzell A.Rh. gegen X. und Steuerrekurskommission von Appenzell A.Rh. (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)

X. war während Jahren als selbständigerwerbender Arzt für Wiederherstellungschirurgie an einer Klinik tätig. Er hatte mit diesem Spital einen Vertrag abgeschlossen, wonach er seine Dienste als Arzt zur Verfügung stellt, während die Klinik für die ganze Infrastruktur (Räume, Personal, Medikamente usw.) sorgt. Daran leistete er einen angemessenen Beitrag.

Am 30. Juni 1987 gründete X. die Aktiengesellschaft Y. Diese Gesellschaft trat an seiner Stelle in den Vertrag mit der Klinik ein. X. übte seither die gleiche Tätigkeit für das Spital über seine Aktiengesellschaft aus.

Zur Versicherung ihres Alleinaktionärs und einzigen Arbeitnehmers X. gegen die Folgen des Alters, des Todes und der Erwerbsunfähigkeit schloss die Y. AG mit der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge am 17. Dezember 1987 einen Vertrag ab. X. wurde als einziger Vorsorgenehmer nach Vertrag und Reglement versichert. Die Versicherungsprämien wurden von der Aktiengesellschaft und X. je zur Hälfte bezahlt. In der Steuererklärung 1987/88 machte X. die von ihm erbrachten Vorsorgeprämien als persönlichen Beitrag an die berufliche Vorsorge (2. Säule) geltend.

Die Veranlagungsbehörde liess diese Beiträge nicht zum Abzug zu. Eine Einsprache wies sie ab. Demgegenüber hiess die Steuerrekurskommission von Appenzell A.Rh. die Beschwerde gut. Sie liess die vollen vom Steuerpflichtigen bezahlten Beiträge an die "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge zum Abzug zu.

Die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Appenzell A.Rh. führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der Steuerrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid zu bestätigen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.

Aus den Erwägungen:

2. Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. h des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; SR 642.11), in der Fassung vom 22. März 1985, werden bei der Ermittlung des der direkten Bundessteuer unterworfenen Einkommens in Abzug gebracht "die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Gemeint sind Beiträge an die sog. 2. Säule.

Es ist unbestritten, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der gebundenen beruflichen Vorsorge, d.h. der 2. Säule, handelt. Umstritten ist einzig, ob auch der von der Y. AG zugunsten des Beschwerdegegners mit der Stiftung abgeschlossene Vertrag der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 1

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lit. h BdBSt zuzurechnen ist. Nur unter dieser Voraussetzung kann der Beschwerdegegner gestützt auf die erwähnte Bestimmung die von ihm im Jahre 1987 erbrachten Prämien in der Höhe von Fr. ... beim Einkommen abziehen.

3. a) Gemäss Art. 34quater Abs. 1 BV trifft der Bund Massnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; diese beruht auf einer eidgenössischen Versicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge. Gemäss Abs. 5 dieser Verfassungsbestimmung können die Kantone verpflichtet werden, Einrichtungen der eidgenössischen Versicherung und der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht zu befreien sowie in bezug auf Beiträge und anwartschaftliche Ansprüche den Versicherten und ihren Arbeitgebern Steuererleichterungen zu gewähren. Nach Abs. 6 fördert der Bund sodann in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge, besonders durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik.

Die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist im Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) vom 25. Juni 1982, das mit seinen überwiegenden Bestimmungen am 1. Januar 1985 und bereits früher, mit einzelnen steuerrechtlichen Vorschriften indessen erst auf den 1. Januar 1987 in Kraft getreten ist, geregelt sowie in den dazugehörenden Ausführungserlassen. Die in Art. 80 - 84 BVG enthaltenen steuerrechtlichen Vorschriften betreffen zunächst die Vorsorgeeinrichtungen (Art. 80). Diese sind, soweit sie mit Rechtspersönlichkeit ausgestattet sind und ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden und von den kantonalen und kommunalen Erbschafts- und Schenkungssteuern befreit ( Art. 80 Abs. 2 BVG ). Gemäss Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG können sodann die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen werden. Andererseits sind die Leistungen aus den Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden in vollem Umfang einkommenssteuerpflichtig ( Art. 83 BVG ).

Darüber hinaus können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen ( Art. 82 Abs. 1 BVG ). Die Gleichstellung "anderer Vorsorgeformen" in Art. 82 BVG stützt sich auf den erwähnten Art. 34quater Abs. 6 BV , wonach der Bund in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge fördert (3. Säule). Gemäss Art. 82 Abs. 2 BVG legt der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge fest. Dieser Verpflichtung ist der Bundesrat in der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) nachgekommen.

b) Der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer wurde durch die Gesetzesnovelle vom 22. März 1985 (AS 1985 1222) an die steuerrechtlichen Vorschriften des BVG angepasst, wobei beide Gesetze an sich gleichrangig sind, denn das Anpassungsgesetz stützt sich - wie das BVG - auf Art. 34quater und zudem auf Art. 41ter BV . Als lex specialis und lex posterior geht es jedoch - was die direkte Bundessteuer anbetrifft - dem BVG vor. Beim erwähnten Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt in der Fassung vom 22. März 1985, wonach bei der Ermittlung des Einkommens "die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" abzuziehen sind, handelt es sich um eine solche Bestimmung.

c) Die berufliche Vorsorge gemäss dem BVG umfasst in erster Linie die wirtschaftliche Sicherung der Arbeitnehmer bei Alter, Tod und Invalidität. Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele können nur auf die gesetzlich vorgesehene Weise erreicht werden. Sowohl die Finanzierung als auch die Durchführung der Vorsorge müssen in Statuten und Reglementen im voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festgelegt werden. Die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrundeliegen, sind von der Vorinstanz zutreffend dargelegt worden: Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer.

Diesen tragenden Grundsätzen der beruflichen Vorsorge wurde bereits vor dem Inkrafttreten des BVG im Rahmen des Steuerrechts Rechnung getragen. So gestatteten Art. 22 Abs. 1 lit. f und 49 Abs. 2 BdBSt (früher WStB) in der bis Ende 1986 geltenden Fassung den Abzug vom Einkommen bzw. Reingewinn einer Unternehmung von "Zuwendungen für Zwecke der Wohlfahrt des eigenen Personals". Und Art. 16 Ziff. 4 und 4bis WStB/BdBSt befreite die in Form von Versicherungskassen bzw. Stiftungen gekleideten Personalwohlfahrtseinrichtungen von der direkten Bundessteuer (Wehrsteuer).

Auch die am Gesellschaftskapital beteiligten Arbeitnehmer, sog. Aktionärsdirektoren, wurden hinsichtlich der Personalfürsorge als Arbeitnehmer behandelt. Nach dem Prinzip der Kollektivität musste aber die Personalwohlfahrt im Gegensatz zur privaten Vorsorge stets sämtliche Arbeitnehmer eines Unternehmens umfassen. Das schloss individuelle, auf einzelne Personen - zum Beispiel den Geschäftsinhaber oder den Aktionärsdirektor - zugeschnittene Sonderlösungen im Sinne von "à la carte-Versicherungen" aus.

In diesem Sinne sah bereits das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 1958 vor, dass Zuwendungen an eine als Versicherungskasse im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt /WStB (in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung) ausgestaltete Personalwohlfahrtseinrichtung auch dann abgezogen werden können, wenn die vorgesehenen Versicherungsleistungen Personen zugesichert oder ausgerichtet werden, die am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligt sind. Diesen Personen durften indessen keine höheren Versicherungsleistungen zugebilligt werden als den in gleicher oder ähnlicher Stellung im Betrieb tätigen, am Kapital nicht beteiligten Arbeitnehmern (zitiertes Kreisschreiben in ASA 26 S. 434; s. auch KÄNZIG, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982, N. 26 zu Art. 16 Ziff. 4bis und N. 198 zu Art. 49 Abs. 2). In dieser Regelung kommt das Bestreben zum Ausdruck, das ganze Personal, das im Interesse des Unternehmens tätig ist, grundsätzlich gleich zu behandeln und auch die von der Personalfürsorgeeinrichtung ausgerichteten Leistungen entsprechend dem Grundsatz der Angemessenheit festzusetzen.

Das Bundesgericht hat im Urteil vom 10. April 1987 ( BGE 113 Ib 13 ) den gleichen Grundsätzen Rechnung getragen und einer Personalfürsorgestiftung, welcher der die Stifterfirma beherrschende einzige Arbeitnehmer angeschlossen war, die Steuerbefreiung gestützt auf Art. 16 Ziff. 4 und 4bis BdBSt in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung wegen mangelnder Kollektivität (Solidarität) nicht gewährt. Es führte dazu aus, von einer sozialen Verpflichtung und von einem "Zweck der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern", wie er von Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt als Voraussetzung für die Steuerbefreiung verlangt werde, könne nicht gesprochen werden, wenn eine Stiftung von einer Kapitalgesellschaft zugunsten eines einzigen Angestellten und seiner Angehörigen sowie allfälligen Hinterbliebenen errichtet werde, der die Unternehmung gleichzeitig als Alleinaktionär, als massgebender Aktionär einer Familienaktiengesellschaft, als dominierender Gesellschafter der Muttergesellschaft oder in ähnlicher Form beherrsche. Zwar stehe auch ein solcher Angestellter in einem Arbeitsverhältnis zur Gesellschaft, und es sei nicht ausgeschlossen, dass eine Personalfürsorgestiftung auch - aber nicht nur - zugunsten des an der Stifterfirma beteiligten Arbeitnehmers (Aktionärdirektors) Wohlfahrtszwecke wie die Altersvorsorge verfolgen könne, ohne dadurch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt zu verlieren. Eine Personalwohlfahrtsstiftung im Sinne dieser Bestimmung liege aber nicht vor, wenn sich die Vorsorge auf den oder die Aktionärdirektoren beschränke, und noch viel weniger, wenn der einzige Arbeitnehmer der Stifterfirma, für den und dessen Angehörigen die Stiftung ihre Zwecke verfolge, die Stifterfirma beherrsche; das bis 31. Dezember 1986 geltende Recht der direkten Bundessteuer lasse eine derartige steuerliche Begünstigung der Individualvorsorge, auf die eine solche Konstruktion wirtschaftlich hinauslaufe, nicht zu (S. 17 E. 4d).

d) Das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 und die Gesetzesnovelle vom 22. März 1985, mit der die Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses über die direkte Bundessteuer angepasst wurden, haben an diesen Prinzipien nichts Grundlegendes geändert. Nach wie vor sind die Beiträge, die von Arbeitgebern und Arbeitnehmern zwecks Sicherung vor den Folgen von Alter, Tod und Invalidität gemeinsam erbracht werden, steuerlich absetzbar, wobei die Grundsätze der Kollektivität, Solidarität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung verwirklicht sein müssen (vgl. MARTIN STEINER, Überobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht, StR 44/1989 S. 363 ff.; RAMSEIER/FURRER, Erheblicher steuerlicher Gestaltungsspielraum für Vorsorge-Beiträge, Der Schweizer Treuhänder, 1991 S. 229 ff.). Besonders können bei einer Vorsorgeeinrichtung auch mitarbeitende Aktionäre versichert sein, aber nur, wenn zugunsten des übrigen Personals analoge Vorsorgemassnahmen getroffen werden (Botschaft des Bundesrates vom 1. Mai 1984 über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge, BBl 1984 II S. 730 Ziff. 131). Insofern haben die früheren steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes (und der Kantone) über die Personalvorsorge die Entwicklung vorweggenommen, die mit den steuerrechtlichen Vorschriften des BVG schliesslich sanktioniert wurde.

Unter diesen Umständen besteht kein Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung abzuweichen (a.M. MARTIN STEINER, Unzulänglichkeiten im Bereich der steuerrechtlichen Bestimmungen des BVG, in Festschrift Ferdinand Zuppinger, Das schweizerische Steuerrecht, Bern 1989, S. 284/85). Namentlich sind kollektivgebundene und individuelle Vorsorge auseinanderzuhalten. Beiträge, welche die an der Unternehmung oder am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligten Arbeitnehmer wie Aktionärdirektoren, Firmeninhaber usw. an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge zum Zweck der individuellen Vorsorge leisten, können deshalb auch nach dem geltenden Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt nicht vom Einkommen abgezogen werden.

4. a) Der Beschwerdegegner ist alleiniger Arbeitnehmer und Aktionär der von ihm gegründeten Y. AG. Wenn es auch nicht üblich ist, dass ein freierwerbender Arzt eine Aktiengesellschaft gründet, um fortan als einziger Arbeitnehmer dieser Gesellschaft seine Dienste einem Privatspital zur Verfügung zu stellen, so ist doch davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner zivil- und steuerrechtlich und auch im Sinne des BVG als Arbeitnehmer zu betrachten ist. Er untersteht daher dem Obligatorium ( Art. 7 BVG ). Das ist von keiner Seite bestritten.

b) Der Beschwerdegegner ist der Meinung, er habe seine obligatorische Vorsorge dadurch sichergestellt, dass er sich der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge angeschlossen hat. Zu Unrecht. Der Anschluss des Beschwerdegegners an die von der "Winterthur" Lebensversicherungs-Gesellschaft errichtete Sammelstiftung mag den Grundsätzen der Planmässigkeit und Angemessenheit genügen. Auf diese Weise sichert er sich vor den Risiken des Alters, des Todes und der Invalidität. Er erfüllt durch seinen Einzelanschluss diese Vorsorge aber auf individuelle Weise. Das Prinzip der Kollektivität ist dadurch verletzt. Daran ändert nichts, dass das Reglement vorsieht, dass weitere Personen aufgenommen werden können. Der Beschwerdegegner war von Anfang an einziger Arbeitnehmer, und es wird nirgends behauptet, dass sich dieser Zustand geändert habe. Der "Zusammenarbeitsvertrag" mit der Klinik, in den die Y. AG eingetreten ist, bietet dem Beschwerdegegner zwar die Möglichkeit, Mitarbeiter, die er für seine Praxis benötigt, beizuziehen. Diese werden jedoch durch die Klinik angestellt und administrativ betreut (Art. 4 des Vertrages) und sind deshalb der Vorsorgestiftung nicht angeschlossen. Das zeigt, dass von allem Anfang an keine Kollektivität und Solidarität beabsichtigt war. Die Beiträge des Beschwerdegegners dienen somit nicht der beruflichen Vorsorge, sondern der (individuellen) Selbstvorsorge. Diese ist nicht ausgeschlossen. Nur kann sie nicht über eine Einrichtung der 2. Säule erfolgen.

c) Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid nicht übersehen, dass der Einzelanschluss des Beschwerdegegners an die Sammelstiftung der "Winterthur" Lebensversicherungs-Gesellschaft das Prinzip der Kollektivität verletzt. Sie begründet ihren Entscheid jedoch damit, dass mit der Einführung des Obligatoriums bei der beruflichen Vorsorge auch jede Einmann-Aktiengesellschaft verpflichtet sei, ihren als Arbeitnehmer geltenden Alleinaktionär bei einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge zu versichern. Da das Gesetz keine bestimmte Vorsorgeeinrichtung vorschreibe, sei der Beschwerdegegner nicht verpflichtet gewesen, sich bei der Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes oder bei der Auffangeinrichtung ( Art. 60 BVG ) zu versichern.

Diese Begründung verkennt, dass das Vorsorgeverhältnis den Anforderungen des BVG genügen muss, auch wenn das Gesetz keine bestimmte Vorsorgeeinrichtung vorschreibt. Der Beschwerdegegner war daher bei der Wahl der Vorsorgeeinrichtung nicht völlig frei. Das Obligatorium kann nicht zur Folge haben, dass grundlegende Prinzipien der beruflichen Vorsorge, wie das Prinzip der Kollektivität oder der Solidarität, missachtet werden (s. auch HEINZ WEIDMANN, Berufliche Vorsorge und gebundene Selbstvorsorge - ungelöste Steuerprobleme, StR 42/1987 S. 99). Der Beschwerdegegner hätte durchaus die Möglichkeit gehabt, an einer systemgerechten obligatorischen Vorsorge teilzunehmen. Nur hätte sie über eine Vorsorgeeinrichtung seines Berufes oder subsidiär über die Auffangeinrichtung erfolgen müssen.

5. Nach dem Gesagten sind die Prämien und Einlagen, die der Beschwerdegegner an die "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge geleistet hatte, der Selbstvorsorge (Säule 3) zuzurechnen. Solche Beiträge sind nur unter einschränkenden Bedingungen abziehbar (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt , Fassung vom 22. März 1985, in Verbindung mit Art. 82 BVG und Art. 7 BVV 3 ). Dass diese Voraussetzungen erfüllt seien, wird nicht behauptet. Besonders wird nicht geltend gemacht, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der dritten Säule, d.h. um eine der Versicherungsaufsicht unterstellte Versicherungseinrichtung (Art. 1 Abs. 2 lit. a in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 BVV 3 ), handle.