BGE 124 II 383 vom 24. April 1998

37. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 24. April 1998 i.S. PAX Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft gegen Eidgenössische Steuerverwaltung und Eidgenössisches Finanzdepartement (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)

Die Eidgenössische Steuerverwaltung teilte der PAX Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft am 21. Februar 1995 mit, eine steuerliche Anerkennung der PAX-Fonds-Police als gebundene Vorsorgeversicherung (Säule 3a) könne nicht erteilt werden. Die PAX Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft verlangte darauf wiederholt den Erlass einer beschwerdefähigen Verfügung über die Anerkennung der von ihr entwickelten Fonds-Police mit periodischer Prämie (PAX-Fonds-Plan) als gebundene Vorsorgeversicherung (Säule 3a) im Sinne von Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) . Die Eidgenössische Steuerverwaltung lehnte dies ab, mit der Begründung, sie habe keine entsprechende Verfügungskompetenz.

Am 12. August 1996 reichte die PAX Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft beim Eidgenössischen Finanzdepartement eine Rechtsverweigerungs- und Aufsichtsbeschwerde ein.

Das Eidgenössische Finanzdepartement wies die Rechtsverweigerungsbeschwerde mit Entscheid vom 11. März 1997 ab und trat auf die Eingabe nicht ein, soweit sie als Aufsichtsbeschwerde eingereicht worden war.

Gegen diesen Entscheid hat die PAX Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft am 22. April 1997 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben. Sie beantragt, den Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartements aufzuheben, auf die Rechtsverweigerungs- ebenso wie auf die Aufsichtsbeschwerde einzutreten und das Eidgenössische Finanzdepartement anzuweisen, durch die Eidgenössische Steuerverwaltung gemäss Art. 1 Abs. 4 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) in der Form einer beschwerdefähigen Verfügung einen Entscheid über die Anerkennung der von der Beschwerdeführerin entwickelten Fonds-Police mit periodischer Prämie (PAX-Fonds-Plan) als gebundene Vorsorgeversicherung (Säule 3a) gemäss Art. 52 (recte: 82) BVG zu erlassen.

Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut,

aus folgenden Erwägungen:

1. Gemäss Art. 97 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig gegen Verfügungen, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen oder hätten stützen sollen, sofern diese von den in Art. 98 OG genannten Vorinstanzen erlassen worden sind und keiner der in Art. 99-102 OG oder in der Spezialgesetzgebung vorgesehenen Ausschlussgründe gegeben ist. Der angefochtene Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartements ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG . Das Departement gelangte gestützt auf das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes sowie die Gesetzgebung über die berufliche Vorsorge, die direkte Bundessteuer (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11) und die Steuerharmonisierung (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR 642.14) zum Ergebnis, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht in Form einer Verfügung darüber zu befinden habe, ob ein zur Prüfung vorgelegtes Vorsorgemodell den gesetzlichen Vorschriften der Säule 3a entspricht, weshalb keine unrechtmässige Verweigerung einer Verfügung im Sinne von Art. 70 VwVG vorliege. Die Beschwerde an eine Rekurskommission als Vorinstanz des Bundesgerichts ( Art. 98 lit. e OG ) ist gesetzlich nicht vorgesehen. Die Zuständigkeit der Eidgenössischen Steuerrekurskommission bezieht sich auf die Stempelabgaben, die Mehrwertsteuer und die Verrechnungssteuer (PETER UEBERSAX, Zur Entlastung der eidgenössischen Gerichte durch eidgenössische Schieds- und Rekurskommissionen sowie durch die Neuregelung des verwaltungsrechtlichen Klageverfahrens, AJP 1994 S. 1234), nicht aber auf die direkte Bundessteuer oder die Steuerharmonisierung. Sodann handelt es sich weder bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung noch beim Eidgenössischen Finanzdepartement um eine Aufsichtsbehörde im Sinne von Art. 61 ff. BVG , so dass auch die Beschwerde an die Eidgenössische Beschwerdekommission der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge ( Art. 74 BVG ) nicht gegeben ist. Das Eidgenössische Finanzdepartement ist demnach Vorinstanz des Bundesgerichts ( Art. 98 lit. b OG ). Ein Ausschlussgrund nach Art. 99 ff. OG liegt nicht vor. Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist daher einzutreten. Unzulässig ist allerdings das Begehren, das Eidgenössische Finanzdepartement anzuhalten, über die von der Beschwerdeführerin eingereichte Aufsichtsbeschwerde zu befinden. Aufsichtsentscheide unterliegen nicht der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (vgl. Art. 71 VwVG ).

2. Das Bundesgericht hat in BGE 121 II 473 entschieden, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht zuständig ist, eine Feststellungsverfügung darüber zu treffen, ob ein von einer Versicherungsgesellschaft vorgelegtes Versicherungsvertragsmodell als rückkaufsfähige private Kapitalversicherung (Säule 3b) den Anforderungen entspricht, damit die Leistungen gemäss Art. 24 lit. b DBG von der Besteuerung ausgenommen sind. Das Bundesgericht hat ausgeführt, zum Erlass einer Feststellungsverfügung wäre, wenn eine solche überhaupt zulässig sein sollte, die in der Sache kompetente kantonale Veranlagungsbehörde zuständig. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung kommt die Funktion einer Aufsichtsbehörde zu. Sie sorgt nach Art. 102 Abs. 2 DBG für die einheitliche Anwendung des Gesetzes und erlässt die Vorschriften für die richtige und einheitliche Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer. Zu diesem Zweck erlässt sie Verwaltungsverordnungen, die sich an die kantonalen Steuerbehörden richten, in Form von Kreisschreiben, Rundschreiben, Merkblättern, Kurslisten oder Wegleitungen. Sie kann ihre Aufsicht ferner nach Art. 103 Abs. 1 DBG ausüben durch Kontrollen bei den kantonalen Veranlagungs- und Vollzugsbehörden und durch Einsichtnahme in die Steuerakten der Kantone und Gemeinden (lit. a); sie kann sich bei den Verhandlungen der Veranlagungsbehörden vertreten lassen und diesen Anträge stellen (lit. b); sie kann im Einzelfall Untersuchungsmassnahmen anordnen oder nötigenfalls selber durchführen (lit. c); oder sie kann im Einzelfall verlangen, dass die Veranlagung oder der Einspracheentscheid auch ihr eröffnet wird (lit. d). Die Eidgenössische Steuerverwaltung kann ferner Veranlagungs- und Einspracheentscheide bei der kantonalen Rekurskommission oder einer weiteren verwaltungsunabhängigen kantonalen Instanz sowie deren Entscheide mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht anfechten (Art. 141 und Art. 145 f. DBG sowie Art. 103 OG ). Auf diese Aufsichtsmittel ist die Eidgenössische Steuerverwaltung beschränkt, und es steht ihr insbesondere nicht zu, in einem Einzelfall Feststellungsverfügungen über konkrete Steuerfolgen zu treffen. Der Meinungsäusserung der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die steuerrechtliche Qualifizierung eines Versicherungsprodukts kommt daher keine Verfügungsqualität zu, sondern sie hat den Sinn, die kantonalen Vollzugsbehörden (und die Steuerpflichtigen bzw. die Versicherungsgesellschaft) frühzeitig über die Rechtsauffassung der antrags- und beschwerdebefugten Aufsichtsbehörde zu informieren ( BGE 121 II 473 E. 3).

3. a) Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, bei der Prüfung eines Vertragsmodells der Säule 3a sei das dargestellte steuerrechtliche System der direkten Bundessteuer nicht massgebend. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung komme hier die Funktion zu, an der Schnittstelle zwischen Vorsorge- und Steuerrecht den Entscheid darüber zu fällen, ob sowohl für die Bundessteuer als auch für die kantonalen Steuern ein vorgelegtes Versicherungsmodell den gesetzlichen Anforderungen genügt und als gebundene Vorsorgeversicherung gemäss Art. 82 BVG und Art. 1 BVV 3 anerkannt wird. Die Vorinstanzen sind demgegenüber der Auffassung, die Eidgenössische Steuerverwaltung habe auch hier lediglich im Sinne einer Meinungsäusserung die für den Bereich der gebundenen Selbstvorsorge vorgelegten Versicherungsverträge zu prüfen, während die Entscheidkompetenz den kantonalen Behörden (für die direkte Bundessteuer und um so mehr für die kantonalen Steuern) zukomme.

b) Gemäss Art. 34quater Abs. 1 BV trifft der Bund Massnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; diese beruht auf einer eidgenössischen Versicherung (AHV), der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge. Für die Selbstvorsorge bestimmt Art. 34quater Abs. 6 BV , dass der Bund in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge, insbesondere durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik zu fördern hat. Der Verfassungsgeber hat dem Bund damit eine neue Kompetenz zugewiesen, welche die Steuersouveränität der Kantone einschränkt und diesen nur noch erlaubt, bei der Wahl und der Anwendung der Förderungsmassnahmen mitzuwirken ( BGE 119 Ia 241 E. 6a). Der Gesetzgeber hat von der neuen Bundeskompetenz Gebrauch gemacht und in Art. 82 BVG die steuerliche Gleichstellung anderer Vorsorgeformen mit den Vorsorgeeinrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule) vorgenommen. Danach können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Abs. 1). Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge fest (Abs. 2). Gestützt hierauf hat der Bundesrat die BVV 3 erlassen, welche in Art. 1 die anerkannten Vorsorgeformen der Säule 3a bestimmt und in Art. 7 die Abzugsberechtigung für die Beiträge bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden vorsieht. Die entsprechenden Bestimmungen lassen dabei den Kantonen keinen Gestaltungsspielraum, wie das Bundesgericht festgehalten hat ( BGE 119 Ia 241 E. 4b S. 247). Gemäss Art. 1 Abs. 4 BVV 3 sind Vertragsmodelle für gebundene Vorsorgeversicherungen und -vereinbarungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung einzureichen. Diese prüft, ob Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, und teilt das Ergebnis mit.

c) Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Eidgenössische Finanzdepartement sind der Auffassung, die Prüfung der Vertragsmodelle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung habe einzig steuerrechtliche Aspekte zum Gegenstand. Im Bereich der direkten Bundessteuer stehe der Eidgenössischen Steuerverwaltung keine direkte Weisungs- oder Verfügungskompetenz zu, und für die direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden könne die Meinungsäusserung der Eidgenössischen Steuerverwaltung ohnehin nicht bindend sein. Kantone und Gemeinden hätten sich zwar an das Harmonisierungsrecht des Bundes zu halten, doch ändere das an der Zuständigkeit und Entscheidkompetenz nichts.

d) Diese rein steuerrechtliche Betrachtungsweise trägt dem Sinn und Zweck der beruflichen Vorsorge nicht hinreichend Rechnung und verkennt die Funktion der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a). Diese ermöglicht Selbständigerwerbenden und Arbeitnehmern ohne oder mit ungenügender beruflicher Vorsorge (2. Säule) auf Grundlage anerkannter Vorsorgeformen die wirtschaftliche Vorsorge für die Risiken des Alters, des Todes und der Invalidität und dient insoweit dem sozialen Ziel der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, wie es von Art. 34quater BV angestrebt wird. Vorsorgeformen der Säule 3a müssen nach Art. 82 Abs. 1 BVG ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienen. Sie sind nur Erwerbstätigen (Arbeitnehmern oder Selbständigerwerbenden) zugänglich ( Art. 82 Abs. 1 BVG ). Zulässig sind nur gebundene Vorsorgevereinbarungen mit Bankstiftungen oder gebundene Vorsorgeversicherungen mit Versicherungseinrichtungen (vgl. Art. 1 Abs. 1 und 2 BVV 3 ). Der Kreis der begünstigten Personen kann nicht frei gewählt werden, sondern ist in Art. 2 BVV 3 zur Sicherung des Vorsorgezweckes gesetzlich vorgeschrieben. Art. 3 BVV 3 sichert den Vorsorgezweck bei Ausrichtung der Leistung, Art. 4 bei Abtretung, Verpfändung und Verrechnung von Leistungsansprüchen, Art. 5 enthält die Anlagevorschriften. Die Vertragsmodelle für gebundene Vorsorgeversicherungen und -vereinbarungen sind somit besondere Versicherungs- oder Sparverträge, die besonderen und zwingenden gesetzlichen Vorschriften unterstehen (vgl. Art. 1 Abs. 3 BVV 3 ).

e) Art. 82 Abs. 1 BVG setzt für den Abzug von Beiträgen an Einrichtungen der gebundenen Selbstvorsorge voraus, dass die Vorsorgeform "anerkannt" ist. Die Bestimmung sieht somit ein besonderes Anerkennungsverfahren vor. Dieses ist nach Art. 1 Abs. 4 BVV 3 vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung durchzuführen, der die Vertragsmodelle einzureichen sind und die zu prüfen hat, ob Form und Inhalt der Vertragsmodelle den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Die Anerkennung bezieht sich nicht unmittelbar auf die steuerliche Abzugsberechtigung der Beiträge, sondern auf die Vorsorgeform als solche (vgl. Art. 82 Abs. 1 BVG und Art. 1 Abs. 4 BVV 3 ). Bei der Prüfung geht es somit nicht lediglich darum, einen in Aussicht genommenen Sachverhalt auf die steuerrechtlichen Folgen zu beurteilen, wie dies in BGE 121 II 473 in bezug auf die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) der Fall war. Vielmehr soll das Vertragsmodell selber darauf überprüft werden, ob es den Anforderungen entspricht, um als gebundene Selbstvorsorge im Sinne von Art. 82 BVG anerkannt zu werden.

Die Anforderungen an Form und Inhalt der Vertragsmodelle sind in Art. 82 BVG und in der BVV 3 detailliert geregelt (vgl. oben lit. d).

Die Anerkennung eines Vertragsmodells der Säule 3a ist nicht bloss die Mitteilung einer Rechtsauffassung, wie dies für Meinungsäusserungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die steuerliche Behandlung von Anlageformen der Säule 3b zutrifft, für die keine Vorlagepflicht besteht (vgl. dazu BGE 121 II 473 E. 3a S. 481). Mit der Anerkennung im Sinne von Art. 82 Abs. 1 BVG bzw. Art. 1 Abs. 4 BVV 3 wird vielmehr durch eine behördliche Anordnung im Einzelfall autoritativ erkannt, dass ein Vertragsmodell die für die Säule 3a gültigen gesetzlichen Voraussetzungen formeller und inhaltlicher Art erfüllt. Die Feststellung, dass ein Vertragsmodell nach Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entspricht ( Art. 1 Abs. 4 BVV 3 ), bezieht sich auf das Bestehen oder Nichtbestehen von Rechten und Pflichten (Feststellung der Übereinstimmung eines Vertragsmodells mit den gesetzlichen Vorschriften) und stellt somit eine (Feststellungs-)Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Es ist nicht von Belang, dass Art. 1 Abs. 4 BVV 3 die Anerkennung nicht ausdrücklich als Verfügung bezeichnet und untechnisch bloss von der Mitteilung des Ergebnisses der Prüfung spricht.

f) Ginge der in Art. 1 Abs. 4 BVV 3 vorgesehenen Anerkennung der Verfügungscharakter ab, würde ein in Aussicht genommenes Vertragsmodell bei einer negativen Einschätzung der Eidgenössischen Steuerverwaltung praktisch hinfällig, wenn deren Entscheid nicht im Rechtsmittelverfahren überprüft werden könnte. Es ist weder den Versicherungseinrichtungen und Bankstiftungen, welche die gebundene Selbstvorsorge betreiben wollen, noch den Versicherten selber zumutbar, einen Vorsorgevertrag einzugehen, ohne dass gewiss wäre, ob es sich dabei um eine anerkannte Vorsorgeform handelt und die Beiträge steuerlich abgezogen werden können. Die Beschwerdeführerin hat somit als Versicherungseinrichtung, die ein Vertragsmodell als Säule 3a anbieten will, gestützt auf die Handels- und Gewerbefreiheit ( Art. 31 BV ) ein Rechtsschutzinteresse, dass über die Anerkennung ihres Vertragsmodells mit Feststellungsverfügung entschieden wird.

g) Das steht nicht im Widerspruch zu BGE 121 II 473 . Im dort beurteilten Fall, der die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) betraf, fehlte eine Pflicht, vorgängig das Vertragsmodell von der Eidgenössischen Steuerverwaltung anerkennen zu lassen. Würde über die Steuerfolgen eines in Aussicht genommenen Rechtsgeschäftes im Bereich der Säule 3b mit einer beschwerdefähigen Feststellungsverfügung entschieden, liefe dies auf eine vorgängige konsultative Beanspruchung der Steuerjustiz hinaus. Die Konsultation über die Steuerfolgen bloss geplanter Geschäfte kann aber nicht die Aufgabe des Justizverfahrens sein. Im Bereich der Säule 3a ist jedoch ein besonderes Anerkennungsverfahren ausdrücklich vorgesehen, in dem auch der gesetzliche Rechtsschutz zu gewähren ist.

Die vom Bundesrat der Eidgenössischen Steuerverwaltung in Art. 1 Abs. 4 BVV 3 zugewiesene Zuständigkeit steht auch nicht in Widerspruch zur steuerrechtlichen Kompetenzordnung bei der direkten Bundessteuer und den Steuern von Kantonen und Gemeinden. Sie stützt sich auf Art. 82 BVG und nicht auf das Gesetz über die direkte Bundessteuer oder auf das Steuerharmonisierungsgesetz. Es ist auch durchaus sachgerecht, wenn die Beurteilung von Vorsorgeformen der Säule 3a, die gesamtschweizerisch vertrieben werden, durch eine Bundesbehörde erfolgt. Jedenfalls lässt sich nicht sagen, der Bundesrat habe die ihm in Art. 82 Abs. 2 BVG delegierten Kompetenzen für die Regelung der anerkannten Vorsorgeformen überschritten oder es liege sonstwie ein Verstoss gegen Gesetz oder Verfassung vor ( BGE 114 Ib 17 E. 2; BGE 118 Ib 81 E. 3b, 536 E. 1; BGE 120 Ib 97 E. 3a), wenn der Bundesrat die Prüfung der Vertragsmodelle der Eidgenössischen Steuerverwaltung übertragen hat.

4. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hätte somit über das Begehren der Beschwerdeführerin um Anerkennung ihres Vorsorgemodells mit beschwerdefähiger Verfügung befinden müssen. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich daher, soweit darauf einzutreten ist, als begründet, der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Eidgenössische Steuerverwaltung anzuweisen, eine beschwerdefähige Verfügung zu erlassen.

Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind keine Kosten zu erheben, da die Eidgenössische Steuerverwaltung im vorliegenden Fall nicht finanzielle Interessen des Bundes verfolgt hat ( Art. 156 Abs. 2 OG ). Hingegen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung für das bundesgerichtliche Verfahren und für das Verfahren vor dem Departement auszurichten ( Art. 159 Abs. 2 OG ).