BGE 128 I 317 vom 19. April 2002

30. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. A.X. und B.X. gegen Vorstand des Verbandes evangelisch-reformierter Kirchgemeinden der Stadt Schaffhausen und Obergericht des Kantons Schaffhausen (staatsrechtliche Beschwerde)

2P.187/2001 vom 19. April 2002

A.- Die Eheleute A.X. und B.X. wohnen im Kanton Thurgau, wo sie unbeschränkt steuerpflichtig sind. A.X. ist zudem im Kanton Schaffhausen aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, weil er dort (teilzeitlich) eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt. Mit definitiven Steuerrechnungen vom 11. November 1997 haben die evangelisch-reformierten Kirchgemeinden der Stadt Schaffhausen auf dem im Kanton Schaffhausen steuerbaren Einkommen des Ehemannes für die Jahre 1995 und 1996 Kirchensteuern erhoben. Diese wurden auf die Hälfte bzw. auf den Betrag von Fr. 319.85 reduziert, weil nur die Ehefrau der evangelisch-reformierten Konfession angehört, während der Ehemann konfessionslos ist.

B.- Die Steuerkommission der Zentralverwaltung des städtischen Kirchgemeindeverbandes, an die das Obergericht des Kantons Schaffhausen (im Folgenden: Obergericht) die von A.X. dagegen erhobene Einsprache am 17. April 1998 überwiesen hatte, und der Vorstand des Verbandes evangelisch-reformierter Kirchgemeinden der Stadt Schaffhausen bestätigten am 4. Januar bzw. 26. Februar 2001 die in Rechnung gestellte Kirchensteuer. A.X. gelangte anschliessend erfolglos an das Obergericht, welches seinen Rekurs am 1. Juni 2001 abwies.

C.- A.X. und B.X. haben am 5. Juli 2001 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde eingereicht. Sie beantragen, den Entscheid des Obergerichts vom 1. Juni 2001 aufzuheben.

D.- Der Vorstand des Verbandes evangelisch-reformierter Kirchgemeinden der Stadt Schaffhausen beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die Kantonale Steuerkommission sowie das Obergericht des Kantons Schaffhausen haben auf eine Vernehmlassung sowie auf einen Antrag verzichtet, ebenso die zur Vernehmlassung geladene Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt.

Aus den Erwägungen:

2. Die Beschwerdeführer machen im Wesentlichen eine Verletzung der Glaubens- und Gewissensfreiheit, des Legalitätsprinzips im Abgaberecht sowie des Doppelbesteuerungsverbots geltend. In diesem Zusammenhang berufen sie sich auch auf das Willkürverbot, dem insoweit aber keine selbständige Bedeutung zukommt.

Das Bundesgericht prüft die Auslegung der einschlägigen Verfassungsbestimmungen frei, jene des Gesetzesrechts dagegen lediglich unter dem Gesichtswinkel der Willkür ( BGE 127 I 60 E. 2a S. 64; BGE 126 I 180 E. 2a/aa S. 182).

2.1 Gemäss Art. 49 Abs. 6 der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) und dem gleich lautenden Art. 10 Abs. 6 der Verfassung vom 24. März 1876 des Kantons Schaffhausen (KV/SH; SR 131.223) ist niemand gehalten, "Steuern zu bezahlen, welche speziell für eigentliche Kultuszwecke einer Religionsgemeinschaft, der er nicht angehört, auferlegt werden". Diese Aussage wird in der neuen Bundesverfassung direkt aus der in Art. 15 Abs. 1 BV garantierten Glaubens- und Gewissensfreiheit abgeleitet (vgl. BGE 126 I 122 E. 5d/bb S. 131; bundesrätliche Botschaft vom 20. November 1996, in BBl 1997 I 157).

Hiervon ausgehend hat das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung statuiert, dass dem konfessionell gemischten Charakter einer Familie Rechnung zu tragen ist, indem nur ein Bruchteil der vollen Kirchensteuer verlangt werden darf, welcher dem Verhältnis der verschiedenen Kirchenzugehörigkeiten innerhalb der besteuerten Gemeinschaft entspricht ( BGE 100 Ia 255 E. 4a S. 259; Urteil 2P.301/1995 vom 24. Oktober 1997, E. 2b, publ. in: Pra 87/1998 Nr. 77 S. 475, StR 53/1998 S. 653 und KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, 1953 ff., § 2, II B, 2 Nr. 16). In der Berechnung der Kirchensteuer aufgrund des Gesamteinkommens der Familie hat das Bundesgericht hingegen nie einen Verstoss gegen die Religionsfreiheit gesehen. Vielmehr hielt es stets daran fest, dass die Faktorenaddition bei Ehegatten (dazu BGE 110 Ia 7 E. 3a S. 15 f.) eine Frage des Steuerrechts sei und grundsätzlich nichts damit zu tun habe, ob die Besteuerung einen verfassungswidrigen Gewissenszwang in sich schliesse ( BGE 100 Ia 255 E. 4a S. 259). Dieser Rechtsprechung liegen die Gedanken zugrunde, dass der eine Ehegatte ebenso am Einkommen des anderen Partners teilhat, sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des einen Partners auch nach dem Einkommen und Vermögen des anderen bestimmt und die Ehegatten zivilrechtlich und wirtschaftlich eine gewisse Einheit bilden. Demnach ist die wirtschaftliche Lage eines einkommenslosen Ehepartners nicht mit derjenigen eines einkommenslosen Ledigen vergleichbar. Deswegen hat das Bundesgericht zugelassen, dass für die Kirchensteuer des einkommenslosen Ehepartners dem Einkommen des der betreffenden Kirche nicht angehörenden anderen Ehepartners Rechnung getragen werden kann ( BGE 100 Ia 255 E. 4a S. 259 ff.). Davon abzuweichen, besteht keine Veranlassung.

Die Kirchensteuerbehörden haben (in Befolgung von § 3 der Steuerordnung vom 6. Oktober 1986 des Verbandes der evangelisch-reformierten Kirchgemeinden der Stadt Schaffhausen, Kirchensteuerordnung) nur die Hälfte der vollen Kirchensteuer auf dem im Kanton Schaffhausen steuerbaren Einkommen und Vermögen verlangt. Zudem hat das Obergericht festgehalten, dass nicht der Ehemann, sondern lediglich die Ehefrau Steuersubjekt für die Kirchensteuer ist. Nach dem Gesagten wurde damit dem Umstand, dass der Ehemann konfessionslos ist, hinreichend Rechnung getragen.

Die Glaubens- und Gewissensfreiheit wurde auch nicht dadurch verletzt, dass die Beschwerdeführer weder Mitglieder der Kirchgemeinden der Stadt Schaffhausen noch der Landeskirche des gleichnamigen Kantons sind. Wesentlich ist allein die (hier unstreitige) Zugehörigkeit der Ehefrau zum gleichen Glaubensbekenntnis wie der besteuernde Kirchenverband ( BGE 98 Ia 405 E. 2 und 3 S. 406 f. mit Hinweisen; s. auch unten E. 2.2.2).

2.2 Die Beschwerdeführer behaupten, es fehle an einer gesetzlichen Grundlage für die Erhebung der Kirchensteuer.

2.2.1 Das Erfordernis der gesetzlichen Grundlage (Legalitätsprinzip) im Abgaberecht ist ein selbständiges verfassungsmässiges Recht, dessen Verletzung unmittelbar gestützt auf Art. 4 aBV bzw. Art. 127 Abs. 1 BV geltend gemacht werden kann. Demnach bedürfen öffentliche Abgaben einer formell-gesetzlichen Regelung - zumindest in den Grundzügen - über ihre Ausgestaltung, namentlich den Kreis der Steuerpflichtigen, den Gegenstand der Steuer und deren Bemessung (vgl. BGE 126 I 180 E. 2a/aa S. 182; BGE 123 I 248 E. 2 S. 249; BGE 128 II 112 E. 5b S. 118).

Die Verfassung des Kantons Schaffhausen enthält in den Art. 100 ff. Bestimmungen über den Bestand und die Befugnisse der Kirchgemeinden. Weitere Regelungen finden sich in den Art. 105 ff. des hier noch anwendbaren kantonalen Gesetzes vom 9. Juli 1892 über das Gemeindewesen für den Kanton Schaffhausen (Gemeindegesetz). Gemäss Art. 103 KV/SH und Art. 106 des Gemeindegesetzes werden die von den Kirchgemeinden zu deckenden kirchlichen Bedürfnisse aus dem Ertrag des Kirchengutes und, wenn dieser nicht hinreicht, "aus Kirchensteuern bestritten, welche von den Kirchgenossen nach den gleichen Grundsätzen wie die Gemeindesteuern zu erheben sind". Gestützt auf die genannte Verfassungsbestimmung erliess der Verband der evangelisch-reformierten Kirchgemeinden der Stadt Schaffhausen die bereits erwähnte Kirchensteuerordnung. Gemäss § 2 Abs. 1 dieser Steuerordnung unterstehen der Kirchensteuerpflicht "die Angehörigen der evangelisch-reformierten Kirche, die Gemeindesteuer zu zahlen haben". Soweit die Kirchensteuerordnung keine abweichende Regelung festlegt, verweist sie im Übrigen auf das Gesetz über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen (§ 1 Abs. 2 der Kirchensteuerordnung).

2.2.2 Die Beschwerdeführer machen in diesem Zusammenhang zunächst geltend, der in Art. 103 KV/SH verwendete Begriff "Kirchgenosse" umfasse nur die "Einwohner eines schaffhauserischen Kirchsprengels". Sie berufen sich dazu auf Art. 101 Abs. 1 KV/SH , in welchem es heisst: "Die Kirchgemeinde umfasst alle Einwohner des Kirchsprengels, welche der betreffenden öffentlichen kirchlichen Korporation angehören." Sie selbst seien beide nicht Einwohner eines schaffhauserischen Kirchsprengels.

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer enthält Art. 101 KV/SH nicht eine Definition des Kirchgenossen; er erwähnt diesen Begriff nicht einmal. In Art. 101 KV/SH wird von Einwohnern des Kirchsprengels gesprochen, womit die Angehörigen der "Kirchgemeinde" gemeint sind, während in Art. 103 KV/SH von Kirchgenossen und nicht von Einwohnern des Kirchsprengels oder Angehörigen der Kirchgemeinde die Rede ist. Eine ausdrückliche Begriffsbestimmung, was unter Kirchgenossen zu verstehen ist, fehlt.

In Art. 10 Abs. 2 und 6 sowie Art. 54 KV/SH wird der Terminus "Religionsgenossenschaften", in Art. 50 KV/SH "religiöse Genossenschaft" verwendet. Art. 10 Abs. 2 und 6 KV/SH wiederholt dabei den Wortlaut von Art. 49 Abs. 2 und 6 aBV . In BGE 2 S. 388 hat das Bundesgericht bereits festgehalten, dass die Kirchgemeinde nur ein Glied der Religionsgenossenschaft bildet, die Befreiung von den Kultussteuern den Austritt aus der Religionsgenossenschaft selbst bedingt, wohingegen der Austritt aus der Kirchgemeinde allein nicht genügt (E. 5 S. 396). Damit wurde bereits zum Ausdruck gebracht, dass die Genossenschaft einen den Kirchgemeinden übergeordneten Begriff darstellt. In der Folge hat das Bundesgericht in konstanter Rechtsprechung als Angehörige einer Religionsgenossenschaft im Sinne von Art. 49 Abs. 6 aBV nicht nur diejenigen behandelt, die Mitglieder einer bestimmten Kirchgemeinde oder Landeskirche sind, sondern auch ausserkantonale Personen derselben Konfession. Massgebend ist demnach nur das Glaubensbekenntnis (vgl. BGE 98 Ia 405 E. 2 und 3 S. 407; BGE 52 I 108 E. 3 S. 116; 7 S. 1 E. 3 S. 6). Diese Interpretation ist auf den gleich lautenden Art. 10 KV/SH zu übertragen, zumal dessen Wortlaut aus der alten Bundesverfassung übernommen wurde. Der in den Art. 50 und 54 KV/SH verwendete Begriff der Genossenschaften, der dort durchaus auch im Sinne von Konfessions- bzw. Religionsgemeinschaft verwendet wird, steht dem nicht entgegen. Damit erscheint es folgerichtig, wenn die kantonalen Stellen unter Kirchgenossen im Sinne von Art. 103 KV/SH alle Angehörigen der Religionsgenossenschaft im Sinne von Art. 10 KV/SH verstehen und damit ebenfalls ausserkantonal wohnhafte Personen erfassen, die derselben Konfession angehören wie der besteuernde Verband. Dafür spricht gerade auch, dass der in Art. 101 KV/SH zu findende Begriff des Einwohners in Art. 103 KV/SH nicht benutzt wurde, was eine andere Deutung als nur Angehöriger einer Kirchgemeinde nahe legt. Dazu passt ebenso, dass Art. 103 KV/SH darauf verweist, die Kirchensteuern seien von den Kirchgenossen nach den gleichen Grundsätzen wie die Gemeindesteuern zu erheben; die Gemeindesteuern sehen unter bestimmten Voraussetzungen für ausserkantonal wohnhafte Personen ihrerseits eine Steuerpflicht im Kanton Schaffhausen vor (vgl. Art. 150 in Verbindung mit Art. 5 des Schaffhauser Gesetzes vom 17. Dezember 1956 über die direkten Steuern [aStG/SH], welches für die interessierenden Steuerjahre 1995 und 1996 noch anwendbar ist; vgl. Art. 218, 220 und 231 des Schaffhauser Gesetzes vom 20. März 2000 über die direkten Steuern).

2.2.3 Sodann rügen die Beschwerdeführer, es fehle an einer klaren gesetzlichen Grundlage in einem formellen Gesetz; es bestehe nur in der Kantonsverfassung und nicht auf Gesetzesstufe eine Regelung; die Kirchensteuerordnung stelle kein Gesetz dar, da weder der Verband, der sie erlassen, noch der Regierungsrat des Kantons Schaffhausen, der sie genehmigt habe, "Gesetzgeber" seien. Zudem seien die mit der regierungsrätlichen Genehmigung vom 19. Mai 1987 verbundenen Auflagen nie erfüllt worden.

Art. 89 KV/SH - in der aktuellen Fassung gemäss Volksabstimmung vom 29. November 1998 - bezeichnet neben den Einwohnergemeinden auch die Kirchgemeinden als selbständige Körperschaften des öffentlichen Rechts. Es ist allgemein anerkannt, dass Gemeinden im autonomen Tätigkeitsbereich das Recht zur Selbstgesetzgebung und Selbstverwaltung eingeräumt ist. Der vor der Verfassungsänderung geltende Art. 90 KV/SH (in Botschaft des Bundesrates vom 6. Dezember 1999 abgedruckt, BBl 2000 S. 1115) hielt insofern ausdrücklich fest, dass die Gemeinden ihre Angelegenheiten innerhalb der Schranken der Verfassung und der Gesetze selbständig ordnen. Somit sind und waren die Kirchgemeinden der Stadt Schaffhausen in ihrem autonomen Aktionskreis befugt, rechtsetzend tätig zu werden. Zu diesem Bereich zählt die Kirchensteuer in dem von Art. 103 KV/SH zugebilligten Rahmen (vgl. auch Art. 104 KV/SH ). Die von den erwähnten Kirchgemeinden (unter Beteiligung der von den Kirchbürgern gewählten Delegiertenversammlung) erlassene Kirchensteuerordnung, die nach Ablauf der Referendumsfrist in Kraft trat, genügt somit dem Erfordernis einer formell-gesetzlichen Regelung ( BGE 120 Ia 265 E. 2a S. 266 mit Hinweisen). Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer sind die Kirchgemeinden auch den mit der regierungsrätlichen Genehmigung vom 19. Mai 1987 verbundenen Auflagen durch Änderung der Steuerordnung vom 10. Juli 1987 nachgekommen.

2.2.4 Fehl geht schliesslich auch der Einwand der Beschwerdeführer, die Ehefrau sei im Kanton Schaffhausen gar nicht steuerpflichtig und könne daher nicht Steuersubjekt der streitigen Kirchensteuer sein.

Zwar erzielt die Ehefrau selber - im Gegensatz zum konfessionslosen Ehemann - kein im Kanton Schaffhausen steuerpflichtiges Einkommen. Die Beschwerdeführer leben indes in ungetrennter Lebensgemeinschaft in einem gemeinsamen Haushalt und unterliegen der Haushaltsbesteuerung. Demnach werden die Einkommen und Vermögen beider Ehepartner ohne Rücksicht auf ihren Güterstand zusammengerechnet ( Art. 103 KV/SH und § 1 Abs. 2 der Kirchensteuerordnung in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 und Art. 150 aStG /SH). Dabei kommt es nicht darauf an, von welchem Ehepartner die Mittel stammen. Damit spielt auch die Übertragung von Werten von einem Ehegatten auf den anderen steuerrechtlich keine Rolle. Ungeachtet des Inkrafttretens des neuen Eherechts im Jahre 1988 werden in ungetrennter Gemeinschaft lebende Ehepaare steuerrechtlich nicht getrennt, sondern (weiterhin) als Einheit behandelt (ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, § 13, Rz. 13, S. 271; krit. KATHRIN KLETT, Familienbesteuerung, in: AJP 1994 S. 857 ff., insbes. S. 864 ff.). Wie das Steuerverfahren dabei vonstatten zu gehen hat, braucht vorliegend nicht weiter erörtert zu werden (vgl. dazu u.a. PETER LOCHER, Die Ehegatten im Steuerverfahren, in: Ernst Höhn/Klaus A. Vallender, Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Prof. Cagianut, 1990, S. 137 ff.; ROLF HARTL, Die verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, Diss. Zürich 1989, insbes. S. 42 ff.; BRIGITTE BEHNISCH, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, Diss. Bern 1992, insbes. S. 33 ff.; KATHRIN KLETT, a.a.O., S. 857 ff.). Die Besteuerung des Ehepaares als Einheit, die nicht zu verwechseln ist mit der solidarischen Haftung der Ehegatten (vgl. Art. 12 Abs. 2 aStG /SH), betrifft nicht nur die Bemessungsgrundlage, sondern auch die Steuerpflicht. Insoweit besteht eine gegenseitige Wechselwirkung. Es wäre widersprüchlich, einerseits jegliche Trennung zwischen den Eheleuten in Bezug auf die Bemessungsgrundlage zu unterlassen, anderseits aber eine solche Unterscheidung hinsichtlich ihrer Steuerpflicht vorzunehmen. Das gilt sowohl bei beschränkter als auch bei unbeschränkter Steuerpflicht. Wie zudem bereits anlässlich der Prüfung der Frage der Glaubens- und Gewissensfreiheit ausgeführt wurde (E. 2.1), hat der eine Ehegatte am Einkommen des anderen Partners teil, die Ehegatten bilden zusammen eine gewisse Einheit. Nach dem Gesagten ist eine sich aus dem Gesetz ( Art. 12 Abs. 1 aStG /SH) ergebende Steuerpflicht der Ehefrau - wenn auch eine beschränkte (entsprechend ihrem Ehemann) - im Kanton Schaffhausen zu bejahen.

2.3 Das in Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV statuierte Doppelbesteuerungsverbot gilt ebenfalls für die Kirchensteuer, wobei die gleichen Regeln wie für die direkten kantonalen Steuern angewandt werden. Demnach können kirchliche Korporationen eines Kantons auch dann Kirchensteuern erheben, wenn ein Konfessionsangehöriger nicht Mitglied der betreffenden Kirchgemeinde ist und ausserhalb des Kantons wohnt, sofern der Gegenstand der Besteuerung der Steuerhoheit des Kantons unterworfen ist (vgl. BGE 98 Ia 405 E. 2 und 3 S. 406 f.; BGE 69 I 225 E. 2 S. 231). Die Kirchensteuerbehörden der Stadt Schaffhausen haben lediglich das im Kanton Schaffhausen steuerbare Einkommen und Vermögen, nämlich das aus der selbständigen Tätigkeit des Ehemannes im Kanton Schaffhausen fliessende Einkommen und das hierzu gehörende Geschäftsvermögen, der Kirchensteuer unterworfen. Damit haben sie die sich aus dem Doppelbesteuerungsverbot ergebenden Prinzipien beachtet (vgl. BGE 121 I 259 E. 2b S. 261; Urteil 2P.325/1999 vom 15. Juni 2000, publ. in: StE 2001 A 24.32 Nr. 5, E. 2a; KURT LOCHER/PETER LOCHER, a.a.O., § 5, II A Nr. 4, je mit Hinweisen). Das genannte Einkommen wurde im Kanton Thurgau, wo die Beschwerdeführer ihren Wohnsitz haben, nicht mit der Kirchensteuer belegt. Aufgrund der Doppelbesteuerungsregeln wäre eine solche Besteuerung im Kanton Thurgau auch gar nicht zulässig, so dass eine virtuelle Doppelbesteuerung ausgeschlossen ist (vgl. BGE 125 I 54 E. 1b S. 55 f.). Dadurch dass die Belastung der Beschwerdeführer mit der Kirchensteuer weder anders noch stärker als bei ausschliesslich im Kanton Schaffhausen steuerpflichtigen Ehepaaren ausfiel, wurde der Grundsatz des Schlechterstellungsverbots (dazu BGE 120 Ia 361 E. 2a S. 363 mit Hinweisen) ebenfalls eingehalten.

2.4 Abschliessend könnte man sich noch fragen, ob dadurch verfassungsmässige Rechte verletzt wurden, dass die Steuerbescheide für die Kirchensteuern allein an den Ehemann und nicht zumindest auch an die Ehefrau adressiert wurden. Eine entsprechende Rüge haben die Beschwerdeführer indes nicht erhoben, jedenfalls nicht in rechtsgenügender Weise. Sie bemerken zwar, dass die Steuerbehörden immer nur den Ehemann angeschrieben und die Ehefrau in den Steuerbescheiden nicht einmal erwähnt hätten. Dieses bringen sie allerdings ausschliesslich im Zusammenhang mit ihrer Behauptung vor, die Ehefrau sei "klar nicht Steuersubjekt und (habe) im Kanton Schaffhausen in keiner Weise eine Steuerpflicht zu erfüllen"; deswegen sei lediglich der Ehemann von den Schaffhausern Steuerbehörden angeschrieben worden. Dass die Ehefrau sehr wohl Steuersubjekt für die Kirchensteuer im Kanton Schaffhausen sein kann, wurde aber vorn ausgeführt. Mangels rechtsgenügender Rüge ist somit unter anderem nicht zu prüfen, ob und inwieweit der Ehemann die Ehefrau vertreten hat bzw. vertreten durfte.