Urteilskopf
140 II 80
9. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. X. gegen Billag AG und vice versa je auch gegen Bundesamt für Kommunikation (BAKOM) sowie Eidgenössisches Departement für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation (UVEK) gegen X. und Billag AG (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_936/2013 und andere vom 31. Januar 2014
Regeste
Art. 1 Abs. 3 lit. c,
Art. 6 und 81 Abs. 1 MWSTG
; Rechtsweg bei Streitigkeiten über die Überwälzung der Mehrwertsteuer im privatrechtlichen und im öffentlich-rechtlichen Verhältnis (hier: Beleihung).
Erfolgen die steuerbaren Leistungen auf Grundlage eines privatrechtlichen Rechtsverhältnisses, richtet sich die Überwälzung der Steuer nach den privatautonomen Vereinbarungen. Bei Streitigkeiten ist Zivilklage vor der Ziviljustiz zu erheben (E. 2.4).
Beruhen die steuerbaren Leistungen auf öffentlichem Recht, richtet sich entgegen dem Wortlaut von
Art. 6 MWSTG
auch die Überwälzung nach dem öffentlichen Recht.
Das Rechtsverhältnis zwischen der Billag AG und den Gebührenpflichtigen ist öffentlich-rechtlicher Natur. Streitigkeiten bei der Überwälzung der etwaigen Mehrwertsteuer auf der Empfangsgebühr sind verfügungsweise zu regeln (E. 2.5).
Am 1. Juli 2011 stellte die Billag AG als Schweizerische Erhebungsstelle für Radio- und Fernsehgebühren X., wohnhaft in A./BE, die Gebühren für die Empfangskonzession in Rechnung. Demzufolge schuldete X. mit Fälligkeit per 3. Oktober 2011 der Billag AG für den privaten Radio- und Fernsehempfang eine Jahresgebühr von Fr. 462.40 (inkl. 2,5 Prozent MWST). X. entrichtete zwar die Gebühr (netto Fr. 451.12), nicht aber die darauf lastende Mehrwertsteuer von Fr. 11.28 (2,5/102,5 von Fr. 462.40). Er stellte sich auf den Standpunkt, es handle sich bei den Empfangskonzessionsgebühren um hoheitliche Abgaben, sodass für diese keine objektive Mehrwertsteuerpflicht bestehe. X. verlangte von der Billag AG bzw. dem Bundesamt für Kommunikation (BAKOM) eine anfechtbare Verfügung.
Nachdem zunächst die Billag AG ihre Zuständigkeit verneint und auf Beschwerde hin das BAKOM die Sache an die Billag AG zurückgewiesen hatte, verfügte die Billag AG am 12. Februar 2013, dass X. die Empfangsgebühren (Fr. 451.12) nebst Mehrwertsteuer (Fr. 11.28) schulde. X. erhob dagegen am 17. März 2013 Beschwerde an das BAKOM mit dem Antrag, in Aufhebung der angefochtenen Verfügung sei die Billag AG anzuweisen, die unter dem Titel Mehrwertsteuer geleisteten Zahlungen zurückzuerstatten. Er erklärte, die Beschwerde sei an die nächsthöhere Instanz weiterzuleiten, sollte das BAKOM der Billag AG entsprechende Weisungen erteilt haben.
Mit Schreiben vom 19. Juli 2013 überwies das BAKOM die Eingabe als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses trat mit Urteil A-4130/2013 vom 11. September 2013 auf die Beschwerde nicht ein und stellte fest, die Verfügung der Billag AG vom 12. Februar 2013 sei nichtig, soweit sie im Sinne der
BGE 140 II 80 S. 82
Erwägungen im Streit gelegen sei. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, nicht die Billag AG, sondern das Zivilgericht sei zuständig, über die streitige (Mehrwertsteuer-)Forderung zu befinden. Die Verfügung der Billag AG vom 12. Februar 2013 sei infolge Unzuständigkeit nichtig und könne deshalb kein taugliches Anfechtungsobjekt bilden.
X. (zwecks Aufhebung des angefochtenen Urteils und Neubeurteilung durch die Vorinstanz, eventuell das BAKOM), die Billag AG (zwecks Aufhebung des angefochtenen Urteils und Bestätigung der Verfügung vom 12. Februar 2013, eventuell zwecks Neubeurteilung durch die Vorinstanz) und das Eidgenössische Departement für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation (UVEK), vertreten durch das BAKOM (zwecks Aufhebung des angefochtenen Urteils und Neubeurteilung durch die Vorinstanz) erheben drei Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerden gut, soweit darauf einzutreten ist, hebt den angefochtenen Entscheid auf und weist die Sache zur materiellen Entscheidung an die Vorinstanz zurück.
(Zusammenfassung)
Aus den Erwägungen:
2.
Streitig und zu prüfen ist, welche Instanz darüber zu befinden hat, wenn die gebührenpflichtige Person bestreitet, dass solche Gebühren der objektiven Mehrwertsteuerpflicht unterliegen.
2.1
Gemäss
Art. 130 Abs. 1 BV
und
Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG
(SR 641.20) erhebt der Bund eine Mehrwertsteuer, d.h. eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug. Charakteristisch für die Mehrwertsteuer ist der Austausch von Leistungen (das "Leistungsverhältnis"). Ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis ist anzunehmen, soweit zwischen der (Haupt-)Leistung (Lieferung oder Dienstleistung gemäss
Art. 3 lit. d und e MWSTG
) und der Gegenleistung (Entgelt im Sinne von
Art. 24 MWSTG
) ein hinreichender Konnex besteht (Urteil 2C_576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.2.1; zum Ganzen CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 648; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 20; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kap. 2 N. 176; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, 1999, S. 230). Mit der
BGE 140 II 80 S. 83
Mehrwertsteuer will die Eidgenossenschaft den Konsum der (End-) Verbraucher erfassen; das Gesetz von 2009 nennt den "nicht unternehmerischen Verbrauch" als Besteuerungsziel (
Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG
). Aus Praktikabilitätsgründen erfolgt der Bezug der Mehrwertsteuer indessen nicht bei den Leistungsbezügern, den eigentlichen Destinatären der Mehrwertsteuer, sondern bei den Leistungserbringern (
BGE 138 II 251
E. 2.1 S. 253;
BGE 123 II 295
E. 5a S. 301; zum Gesetz von 2009 namentlich CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 403).
2.2
Wer subjektiv steuerpflichtig ist, muss insbesondere die Umsatzsteuer auf dem tatsächlich empfangenen Entgelt berechnen (Art. 24 f. MWSTG), die Steuerforderung (als Saldo von Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerguthaben) mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung innert Frist abrechnen (
Art. 34 ff.,
Art. 71 MWSTG
) und die in der Abrechnungsperiode entstandene Steuerforderung innert Frist begleichen (
Art. 86 ff. MWSTG
). Subjektiv steuerpflichtig für die Inlandsteuer wird und ist demnach, wer objektiv steuerbare Leistungen erbringt (
Art. 18 ff. MWSTG
;
BGE 138 II 251
E. 2.2 S. 254 mit Hinweisen). Als steuerpflichtige Personen in Frage kommen bei der Mehrwertsteuer einerseits die ein privatwirtschaftliches Unternehmen betreibenden Unternehmensträger, und zwar unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht (
Art. 10 Abs. 1 MWSTG
), anderseits die Gemeinwesen (
Art. 12 Abs. 1 MWSTG
). Darunter fallen zum einen die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, zum anderen die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (
Art. 12 Abs. 1 MWSTG
).
2.3.1
Die Vorinstanz stützt ihren Nichteintretensentscheid auf
Art. 6 MWSTG
("Steuerüberwälzung"). Diese Bestimmung lautet:
1
Die Überwälzung der Steuer richtet sich nach privatrechtlichen Vereinbarungen.
2
Zur Beurteilung von Streitigkeiten über die Steuerüberwälzung sind die Zivilgerichte zuständig.
Die Vorinstanz erwog, gemäss
Art. 6 Abs. 2 MWSTG
sei nicht die Billag AG, sondern das Zivilgericht zuständig, über die streitige (Mehrwertsteuer-)Forderung zu befinden. Die Verfügung der Billag AG sei infolge Unzuständigkeit nichtig und könne deshalb kein taugliches Anfechtungsobjekt bilden. Dies erfordert Ausführungen zu Charakter und Form der Überwälzung.
BGE 140 II 80 S. 84
2.3.2
Gemäss
Art. 1 Abs. 3 lit. c MWSTG
erfolgt die Erhebung der Mehrwertsteuer u.a. auch nach dem Grundsatz der Überwälzbarkeit. Erst die Überwälzung sorgt dafür, dass das Besteuerungsziel, die Erfassung der privaten Einkommens- und Vermögensverwendung, erreicht wird (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, insb. 6911 Ziff. 1.3.2). Wird die Mehrwertsteuer überwälzt, stellt sie auf Ebene des Unternehmensträgers oder Gemeinwesens lediglich noch einen Durchlaufposten dar (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 124). Gesetzlich besteht weder ein Anspruch der leistungsempfangenden Partei noch eine Pflicht der leistungserbringenden Partei auf bzw. zur Überwälzung der Steuer (vgl. Botschaft, a.a.O., 6910 f. Ziff. 1.3.2; Urteil 2A.320/2002 /2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 5.2.1 mit Hinweisen, in: ASA 74 S. 666, RDAF 2004 II S. 100). Wäre eine Überwälzung möglich, unterbleibt eine solche aber, ergibt sich kein Anspruch der steuerpflichtigen Person auf Befreiung von der Mehrwertsteuer (
BGE 123 II 385
E. 8 S. 394 f). Insofern besteht Parallelität mit der Verrechnungssteuer: Auch diese bleibt geschuldet, selbst wenn sie - entgegen der in diesem Bereich herrschenden gesetzlichen Pflicht (Art. 14 Abs. 1 i.V.m.
Art. 63 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]
) - nicht überwälzt wird (
BGE 118 Ib 317
E. 3b S. 324;
BGE 108 II 490
E. 5 S. 494; vgl. auch
BGE 131 III 546
E. 2.1 S. 549).
2.4.1
Unterschiedliche Fragen stellen sich bei der Überwälzung der Mehrwertsteuer auf zivilrechtlichen unternehmerischen bzw. öffentlich-rechtlichen unternehmerischen Leistungen. In der Regel erfolgen die mehrwertsteuerpflichtigen Leistungen auf der Grundlage eines
privatrechtlichen
Rechtsverhältnisses zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger. Im rein privatwirtschaftlich geprägten Umfeld ist es Sache der Privatautonomie, ob bzw. in welchem Umfang die Steuer effektiv überwälzt wird: Ob die Mehrwertsteuer von der steuerpflichtigen Person auf die Preise und damit auf die Kunden überwälzt werden kann, entscheidet der Markt (Urteile 4A_349/2013 vom 4. Oktober 2013 E. 2.3; 2A.320/2002 / 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 5.2.1 mit Hinweisen;
BGE 123 II 385
E. 8 S. 395).
Art. 6 MWSTG
entspricht dieser typischen Situation (vgl. Botschaft, a.a.O., 6943 f. zu Art. 6): Herrscht zwischen der leistungserbringenden und der leistungsempfangenden Partei Uneinigkeit darüber, ob
BGE 140 II 80 S. 85
diese jener den Steuerbetrag zu bezahlen habe, so ist dieser Streit im Rahmen des privatrechtlichen Rechtsverhältnisses einzig durch die Ziviljustiz zu entscheiden. Das gilt etwa auch, wenn die leistungsempfangende Partei die objektive Steuerbarkeit einer bestimmten Leistung bestreitet und sich aus diesem Grund weigert, der leistungserbringenden Partei die Steuer zu entrichten.
2.4.2
Diesfalls ist im zivilrechtlichen Verfahren auf Klage hin über Bestand und Höhe der Forderung zwischen der (steuerpflichtigen) leistungserbringenden und der leistungsempfangenden Partei zunächst die fremdrechtliche Vorfrage zu entscheiden. Gegebenenfalls ist das zivilgerichtliche Verfahren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Steuerentscheids gegenüber dem Leistungserbringer auszusetzen (Urteil der seinerzeitigen Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. Mai 1997 E. 5e, in: VPB 62/1998 Nr. 45 S. 385). Ähnlich stellt sich die Lage dar, wenn die leistungsempfangende, nicht steuerpflichtige und damit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Partei in Unkenntnis dessen war, dass die leistungserbringende Partei für die Versteuerung eines Umsatzes optiert hatte (dazu Urteil 4A_349/2013 vom 4. Oktober 2013). Vor der Ziviljustiz und mit den Mitteln der Zivilprozessordnung auszutragen sind ebenso Fälle fehlender gesetzeskonformer Kreditorenrechnungen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 1573 und 1613 ff.; vgl. zu Regresskonstellationen
BGE 136 II 525
E. 3.3 S. 532 ff.).
2.4.3
Die Notwendigkeit, den Zivilweg zu beschreiten, ist aus Optik der leistungsempfangenden, die Überwälzung oder die objektive Steuerbarkeit bestreitenden Partei umso akuter, als die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung erlassenen Verfügungen an die steuerpflichtige Person gerichtet sind; dies namentlich auch dann, wenn Bestand oder Umfang der Steuerpflicht bestritten wird (
Art. 82 Abs. 1 lit. a sowie Abs. 2 MWSTG
). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist weder verpflichtet noch überhaupt befugt, gegenüber den nicht steuerpflichtigen Leistungsempfängern Verfügungen betreffend die überwälzte Mehrwertsteuer zu erlassen (Urteil 2A.534/2003 vom 11. November 2003 E. 3, in: ASA 74 S. 159). Die leistungsempfangende Vertragspartei hat dessen ungeachtet ein eminentes wirtschaftliches Interesse daran, eine allenfalls zu Unrecht erhobene Steuer zu beanstanden. Denkbar wäre, ihr als Drittbeschwerdeführer eine Rechtsmittelmöglichkeit zu eröffnen gegen Verfügungen, die an die steuerpflichtige Person adressiert sind (
Art. 81 Abs. 1 MWSTG
i.V.m.
Art. 48 Abs. 1 VwVG
).
BGE 140 II 80 S. 86
2.4.4
Praxis und Doktrin gehen indes davon aus, dass ausschliesslich die Steuerpflichtigen, gegebenenfalls auch die Mithaftenden (
Art. 15 ff. MWSTG
) zur Erhebung von Rechtsmitteln gegen Steuerverfügungen legitimiert sind (
BGE 124 II 193
E. 3b S. 197 [Berufsverband]; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 86; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 10 N. 125; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O., Kap. 6 N. 339; ISABELLE HOMBERGER GUT, in: mwst.com, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], 2000, N. 7 f. zu Art. 63 MWSTG 1999; vgl. für die direkten Steuern Urteile 2C_748/2013 / 2C_749/2013 vom 17. Oktober 2013 E. 3.2, in: ASA 82 S. 309; 2C_1158/2012 vom 27. August 2013 E. 2.3, in: ASA 82 S. 229). Der wirtschaftlich die Steuer tragende Endverbraucher hat somit keine direkte Möglichkeit, mit steuerrechtlichen Rechtsmitteln die subjektive Steuerpflicht der steuerpflichtigen Partei oder die objektive Steuerbarkeit einer Leistung zu bestreiten. Aus diesem Grund hat der Gebührenpflichtige von der Billag AG eine Verfügung über die streitige Steuerbarkeit der Empfangsgebühren verlangt. Die Billag AG hat in ihrer Verfügung vom 12. Februar 2013 festgehalten, dass auf den Empfangsgebühren Mehrwertsteuer zu bezahlen sei, wogegen sich der Gebührenpflichtige mit seiner Beschwerde wehrte.
2.5.1
Die Billag AG als zivilrechtliches bzw. privatwirtschaftliches Rechtssubjekt (
Art. 620 OR
) ist im Rahmen einer Beleihung von der Eidgenossenschaft mit der Funktion als Schweizerische Erhebungsstelle für Radio- und Fernsehgebühren betraut worden. Die Erhebung solcherlei Gebühren ist nach der Konzeption der Radio- und Fernsehgesetzgebung
öffentlich-rechtlicher
Natur. Dies zeigt sich etwa in der Stellung der Erhebungsstelle als Behörde und in der Befugnis zum Erlass von Verfügungen (
Art. 69 Abs. 1 RTVG
; SR 784. 40). Das Verhältnis zu den Gebührenpflichtigen trägt uneingeschränkt öffentlich-rechtlichen Charakter.
2.5.2
Systemkonform und analog zur Situation bei privatrechtlichen Verhältnissen (vorne E. 2.4) muss die Billag AG daher auch über die mit der Hauptleistung verbundene Mehrwertsteuer verfügungsweise entscheiden können. Wäre der Vorinstanz zu folgen, hiesse dies, dass die Billag AG zwar über die Empfangsgebühr eine Verfügung erlässt, zur Frage der akzessorisch mit der Hauptleistung verbundenen Mehrwertsteuer aber klageweise die Ziviljustiz anrufen müsste; diese hätte einerseits darüber zu befinden, ob im Rahmen des
BGE 140 II 80 S. 87
jeweiligen öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses eine öffentlich-rechtliche Mehrwertsteuerpflicht besteht, und, bejahendenfalls, ob die Überwälzung zulässig ist. Dies wäre - bei grammatikalischer Auslegung von
Art. 6 Abs. 1 MWSTG
- auch in solchen Fällen alleine eine Frage der Parteidisposition. Bei teleologischer und systematischer Auslegung springt jedoch ins Auge, dass der Wortlaut der Bestimmung nicht massgebend sein kann.
2.5.3
Die Ermittlung des Sinns mehrwertsteuerlicher Normen folgt unter Vorbehalt der steuerartspezifischen Besonderheiten (Urteil 2C_518/2013 vom 1. November 2013 E. 2.3.2) den herkömmlichen Regeln der Gesetzes- bzw. Verordnungsauslegung (
BGE 138 II 251
E. 2.3.3 S. 255). Ausgangspunkt der Gesetzesauslegung ist der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element). Ist er klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, darf vom Wortlaut nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisch) geben, so namentlich, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (
BGE 139 IV 62
E. 1.5.4 S. 74;
BGE 139 V 66
E. 2.2 S. 68,
BGE 139 V 148
E. 5.1 S. 153;
BGE 138 III 558
E. 4.1 S. 562;
BGE 138 IV 232
E. 3 S. 234 f.;
BGE 138 V 86
E. 5.1 S. 94;
BGE 137 V 167
E. 3.1 S. 169 f.;
BGE 136 III 373
E. 2.3 S. 376;
BGE 135 II 78
E. 2.2 S. 81;
BGE 135 V 215
E. 7.1 S. 229).
2.5.4
Die vorinstanzliche Auslegung wird dem Wortlaut von
Art. 6 MWSTG
gerecht, nicht jedoch dem "wahren Sinn". Einerseits hätte damit die Ziviljustiz über eine Frage ohne jeden Bezug zum Zivilrecht zu entscheiden; anderseits würde für zwei Teilkomponenten ein und desselben Rechtsverhältnisses (zwischen der Billag AG und den Gebührenpflichtigen) auf zwei unterschiedlichen Rechtswegen (Verfügungsverfahren und Klageverfahren) entschieden. Eine solche Verfahrensgabelung kann vom Gesetzgeber vernünftigerweise nicht gewollt sein. Richtigerweise soll mit
Art. 6 MWSTG
rein deklaratorisch festgehalten werden, dass bei mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsverhältnissen (vorne E. 2.1) nicht die Eidgenössische Steuerverwaltung zuständig ist, um sich zur Frage der Überwälzung zu äussern. Vielmehr soll dies jener Behörde obliegen, die auch über das dem "Leistungsverhältnis" (MWSTG) zugrunde liegende "Rechtsverhältnis" (häufig OR) richten kann. Diese
BGE 140 II 80 S. 88
Konzeption überzeugt, handelt es sich bei der Überwälzung der Mehrwertsteuer um ein Akzessorium der vertraglichen Hauptleistung. Die zivilrechtliche Vertragsfreiheit erlaubt den Parteien, beide Aspekte privatautonom zu regeln.
2.5.5
Bei der Schaffung von
Art. 6 MWSTG
hatte der Gesetzgeber die typische Situation (Privatautonomie) vor Augen und bedachte wohl nicht, dass das Leistungsverhältnis zwischen den beiden Parteien ebenso öffentlich-rechtlicher Natur sein kann (so wie hier; vorne E. 2.5.1). In diesem Fall muss vernünftigerweise auch über die damit verbundenen Mehrwertsteuerfragen im dafür vorgesehenen öffentlich-rechtlichen Verfahren entschieden werden. Vorliegend ist dies das Verfügungsverfahren vor der Billag AG mit den entsprechenden öffentlich-rechtlichen Rechtsmitteln.
