BGE 144 II 29 vom 18. Dezember 2017

3. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fédérale des contributions contre X. (recours en matière de droit public)

2C_640/2016 du 18 décembre 2017

A.

A.a Dans le contexte du Joint Statement du 29 août 2013 destiné à mettre un terme au contentieux fiscal américain impliquant des banques suisses, la Banque A. SA (ci-après: la Banque) a fait savoir, à la fin de l'année 2013, qu'elle souhaitait participer au Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks (ci-après: le Programme de régularisation fiscale ou le Programme) établi par le Département fédéral de la justice des Etats-Unis (ci-après: DoJ) et l'autorité fiscale américaine (ci-après: IRS). La Banque s'annonçait en qualité de banque de catégorie 2, à savoir comme établissement ayant des raisons de penser qu'elle avait violé le droit fiscal américain ( art. 105 al. 2 LTF ). En participant au Programme, la Banque sollicitait du DoJ un Non-Prosecution Agreement (ci-après: NPA), afin d'éviter une poursuite pénale aux Etats-Unis, en contrepartie du paiement d'une amende et de la livraison d'informations ( art. 105 al. 2 LTF ).

Pour obtenir un NPA, une banque s'annonçant en catégorie 2 devait notamment communiquer le nom et la fonction des personnes qui avaient structuré, géré et supervisé les activités concernées par la potentielle violation du droit fiscal américain durant la période sous contrôle ("the name and function of the individuals who structured, operated, or supervised the cross-border business"; cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 1 let. b p. 4; art. 105 al. 2 LTF ). En exécution du NPA, une banque en catégorie 2 devait aussi, entre autres, fournir des informations spécifiques en lien avec chaque compte bancaire concerné, parmi lesquelles (cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 2 let. b al. v p. 4):

Une banque en catégorie 2 devait également fournir toute information nécessaire pour que les Etats-Unis puissent former des demandes d'assistance administrative, afin d'obtenir des renseignements sur les comptes bancaires concernés (cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 4 p. 5; art. 105 al. 2 LTF ).

A.b La Banque a obtenu un NPA en mars 2015 ( art. 105 al. 2 LTF ).

A.c Le 17 mars 2015, l'IRS (ou autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) deux demandes d'assistance administrative, afin d'obtenir des informations relatives à deux comptes bancaires ouverts auprès de la Banque, identifiés comme comptes 13 et 14, durant la période du 1 ^er janvier 2008 au 31 décembre 2013. L'état de fait de ces demandes exposait l'historique du Joint Statement, la pratique de la Banque en lien avec les avoirs de clients US, l'allégation selon laquelle la Banque ne se serait pas conformée au système de qualified intermediary auquel elle participait depuis le 1 ^er janvier 2001 et qu'elle n'avait en particulier pas respecté son obligation de rapport, ni celle lui imposant de retenir une part de fonds sur les versements effectués en faveur de personnes US, en omettant de remplir le formulaire 109. L'IRS indiquait que les deux comptes avaient été utilisés pour éviter le paiement d'impôts américains sur le revenu selon un mode remplissant les conditions de la fraude ou délits semblables ( tax fraud or the like ).

L'Administration fédérale a obtenu de la Banque les informations requises concernant les comptes 13 et 14, ouverts respectivement au nom des sociétés B. (ci-après: la Société A) et C. Inc. (ci-après: la Société B), et dont X. - qui avait abandonné la nationalité américaine lors de son expatriation des Etats-Unis le 10 juillet 2012 - était le bénéficiaire économique.

B. Le 21 juillet 2015, l'Administration fédérale a rendu une décision finale en la cause de X., au titre de personne concernée, et de la Société A, au titre de personne habilitée à recourir, par laquelle elle accordait l'assistance administrative à l'IRS pour la période du 1 ^er janvier 2008 au 9 juillet 2012 et prévoyait la transmission des documents bancaires du compte visé, remis par la Banque. Le même jour, l'Administration fédérale a rendu une décision finale en la cause de X., au titre de personne concernée, et de la Société B, au titre de personne habilitée à recourir, par laquelle elle accordait l'assistance administrative à l'IRS pour la période du 1 ^er janvier 2008 au 9 juillet 2012 et prévoyait la transmission des documents bancaires du compte visé, remis par la Banque.

X. a recouru contre les décisions finales du 21 juillet 2015 auprès du Tribunal administratif fédéral, en demandant, principalement, leur annulation.

Par arrêt du 29 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a, après avoir joint les causes, partiellement admis les recours en ajoutant, sous chiffre 3 du dispositif, la phrase suivante aux décisions finales de l'Administration fédérale du 21 juillet 2015:

Il a rejeté les recours pour le surplus.

C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais à la charge de l'intimé, d'annuler le chiffre 3 du dispositif de l'arrêt attaqué et de confirmer dans leur entier ses décisions du 21 juillet 2015.

Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer à prendre position. L'intimé se rapporte à l'appréciation du Tribunal fédéral quant à la recevabilité et à l'admissibilité du recours et s'oppose à ce que les frais de la cause soient mis à sa charge.

Extrait des considérants:

2. S'agissant du droit applicable, l'art. 26 CDI CH-US et le chiffre 10 du Protocole à la CDI CH-US fixent les exigences matérielles de la procédure d'assistance administrative, alors que le droit interne, en l'occurrence la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF et arrêt 2C_792/2016 du 23 août 2017 consid. 2.2, non publié in ATF 143 II 506 ), en concrétise l'exécution en Suisse ( ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228, ATF 143 II 628 consid. 4.3 p. 639).

3. Le Tribunal administratif fédéral a admis le bien-fondé de la décision de l'Administration fédérale par laquelle celle-ci entend transmettre à l'IRS tous les documents requis dans les demandes d'assistance du 17 mars 2015, et l'intimé ne l'a pas contesté par un recours devant la Cour de céans. L'objet du litige porte uniquement sur le point de savoir si c'est à bon droit que les juges précédents ont considéré que les données relatives aux employés de banque, ainsi que celles concernant un avocat/notaire, qui apparaissaient dans ces documents, devaient être caviardées avant leur communication à l'IRS, ce que conteste la recourante.

4. L'art. 26 par. 1 CDI CH-US dispose que:

4.1 De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral retient qu'une demande d'assistance rendue en application de l'art. 26 CDI CH-US est fondée lorsqu'elle repose sur une présomption raisonnable de commission d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.5 p. 436, ATF 139 II 451 consid. 2.2.1 p. 454; cf. aussi notamment les arrêts 2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 2 et les références, in StE 2006 A 31.4 Nr. 9; 2A.185/2003 du 27 janvier 2004 consid. 6, traduit in RDAF 2004 II p. 10). En l'espèce, le Tribunal administratif fédéral a constaté, en substance, que l'intimé était l'ayant droit économique des comptes 13 et 14, ouverts au nom de deux sociétés de domicile, et que l'on se trouvait bien en présence d'une présomption raisonnable de commission d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable au sens de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US, ce qui n'est plus contesté.

4.2 Une fois l'existence d'une présomption raisonnable d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable reconnue, il faut déterminer concrètement l'ampleur de la documentation à transmettre. Sur ce point, le critère figurant à l'art. 26 par. 1 CDI CH-US est celui de la nécesité: sont en effet transmissibles les renseignements "nécessaires" pour prévenir les fraudes et délits semblables.

4.2.1 Selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 26 CDI CH-US, l'assistance administrative vise à transmettre des renseignements qui sont de nature à servir de moyens de preuves à l'état de fait décrit dans la demande. Le critère de la nécessité est ainsi lié au principe de la proportionnalité. L'autorité requise doit donc se demander si les documents requis concernent bien les faits dépeints dans la requête et s'abstenir de transmettre des documents qui sont assurément dénués d'importance, en particulier pour protéger les personnes qui sont réellement étrangères à l'infraction à la base de la demande (cf. arrêts 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 6.1; 2A.185/2003 précité consid. 7.1 et les références; cf. également ATF 139 II 451 consid. 2.3.3 p. 459). Des informations touchant un proche du contribuable visé sont susceptibles d'être communiquées aux Etats-Unis si elles sont de nature à servir de moyen de preuve de l'infraction poursuivie et qu'elles sont propres à faire avancer l'enquête. La Cour de céans a jugé que tel était le cas d'informations concernant une personne proche du contribuable poursuivi, qui était titulaire de comptes bancaires qui avaient pu servir, même à son insu, à commettre une infraction, voire à transférer ou à dissimuler le produit d'une infraction. Cette personne a été considérée - sans que cela ne préjuge d'une éventuelle faute au plan pénal - comme impliquée dans la fraude soupçonnée. Dès lors que les renseignements requis n'étaient manifestement pas sans rapport avec l'infraction poursuivie ni impropres à faire progresser l'enquête, ils devaient donc être transmis (cf. arrêt 2A.430/2005 précité consid. 6.1 et 6.2).

4.2.2 Cette jurisprudence n'est sur le fond pas différente de celle qui a été rendue en lien avec les clauses d'échange de renseignements calquées sur l'art. 26 du Modèle de Convention fiscale OCDE (ci-après: MC OCDE) qui, pour sa part, conditionne l'octroi de l'assistance administrative aux renseignements "vraisemblablement pertinents" (cf. art. 26 par. 1 MC OCDE). Le Tribunal fédéral a en effet relevé, en substance, que cette condition est réputée réalisée s'il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents, précisant que cette appréciation est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, que le rôle de l'Etat requis se limite à vérifier que les documents demandés par l'Etat requérant ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et qu'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère; partant, l'autorité requise ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 p. 165 s. et également notamment arrêts 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; 2C_893/2015 16 février 2017 consid. 12.3, non publié in ATF 143 II 202 mais in RF 72/2017 p. 612 et in RDAF 2017 II p. 336; 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.1). La jurisprudence rendue dans le contexte des CDI reprenant l'art. 26 MC OCDE précise du reste aussi que la notion de pertinence vraisemblable se recoupe largement avec le principe de la proportionnalité (arrêt 2C_893/2015 précité consid. 13.2 non publié et les références; cf. aussi ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.). Il s'ensuit que les principes posés dans le contexte de clauses d'échanges de renseignements calquées sur le MC OCDE peuvent être repris dans le cadre de la CDI CH-US s'agissant du contenu des documents à transmettre.

4.2.3 En droit interne, l' art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1 ^er janvier 2017, par l'ajout suivant: lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements (RO 2016 5059). Comme l'a récemment souligné la Cour de céans, le point de savoir si l' art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable à une demande d'assistance formée antérieurement peut rester incertain, puisque cet ajout ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il a été interprété par la jurisprudence ( ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 p. 512). Selon celle-ci, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. supra consid. 2), la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 p. 512; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; ATF 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6 p. 446; arrêt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé.

4.2.4 En application de ces principes, le Tribunal fédéral a accepté la transmission de documents comprenant le nom de tiers dans les situations suivantes. En lien avec la détermination du domicile fiscal du contribuable visé par la demande, il a admis la transmissibilité de documents bancaires et la liste des transactions y afférentes comprenant l'identité de personnes ayant participé à ces transactions, dans la mesure où ces informations étaient de nature à donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la période considérée ( ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 p. 181). De même, il a jugé que les noms des titulaires d'une procuration sur les comptes bancaires détenus par une personne visée par la demande d'assistance administrative (en l'occurrence l'épouse et les filles) remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (arrêt 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2, non publié in ATF 141 II 436 , mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II p. 374). Dans le contexte d'une demande tendant à déterminer si des prestations dont une société française prétendait avoir bénéficié de la part d'une société soeur établie en Suisse étaient effectives et partant déductibles fiscalement (prix de transfert), il a été admis que le nom et l'adresse des salariés de la société suisse pouvaient être transmis, ces informations étant vraisemblablement pertinentes pour vérifier que la société suisse avait un personnel distinct de la société française et était en mesure d'effectuer les prestations litigieuses (arrêt 2C_690/2015 précité consid. 3.5 et 4.4, rappelé in ATF 143 II 185 consid. 3.3.3 in fine p. 195). S'agissant de déterminer l'existence réelle d'une société détenant un compte bancaire suisse, il a été admis que les noms des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la banque pouvaient être transmis, en application du principe de la confiance, car savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement pertinent pour vérifier qu'il ne s'agissait pas d'une société-écran destinée à dissimuler l'identité du véritable détenteur des avoirs placés auprès de la banque (cf. arrêt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4). Hormis ces cas, la jurisprudence a souligné que la transmission du nom d'employés de banque est en principe exclue, car cette information n'a dans la règle rien à voir avec la question fiscale qui motive la demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180; arrêt 2C_690/2015 précité consid. 4.5).

Etant donné l'équivalence des notions de renseignements "nécessaires" de l'art. 26 CDI CH-US et de renseignements "vraisemblablement pertinents" de l'art. 26 MC OCDE (cf. supra consid. 4.2.2), la jurisprudence précitée rendue dans le contexte des clauses d'échanges de renseignements calquées sur l'art. 26 MC OCDE est aussi applicable en lien avec l'art. 26 CDI CH-US.

4.3 En l'espèce, le point de savoir si les données permettant d'identifier les employés et l'avocat/notaire qui figurent dans ces documents doivent ou non être communiquées en application des art. 26 CDI CH-US et 4 al. 3 LAAF suppose donc que ces informations soient nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la convention. Ce n'est que si l'on peut exclure que tel soit le cas que ces données n'ont pas à être transmises.

A ce sujet, la recourante soutient que ces données sont de nature à établir la situation financière et fiscale de l'intimé. Elle se limite toutefois à affirmer le caractère nécessaire de ces informations, sans étayer son affirmation par une quelconque explication. Le Tribunal administratif fédéral retient au contraire et à juste titre que ces informations n'ont rien à voir avec la question fiscale qui motive les demandes. La situation financière et fiscale de l'intimé ressort en effet non pas de ces données, mais des documents bancaires qui vont être transmis, et l'on ne voit pas en quoi le caviardage des noms des employés de banque et de l'avocat/notaire qui y figurent les rendrait inintelligibles ou leur ôterait une quelconque force probante.

Certes, l'on ne peut exclure que la question de savoir si l'intimé a agi seul ou sur instigation, ou avec la complicité de tiers, pour constituer la structure frauduleuse qui a été mise au jour, est susceptible d'avoir un impact sur le montant de l'éventuelle amende fiscale qui sera prononcée à son encontre aux Etats-Unis. Ce qui est toutefois nécessaire sous cet angle est l'information relative à l'existence et à l'intervention de ces tiers, et non pas à leur identité. Sous cet angle également, les données litigieuses n'apparaissent pas nécessaires. Au demeurant l'IRS n'ignore de toute manière pas que la Banque a joué un rôle dans la constitution de la structure mise en place par l'intimé, puisqu'elle s'est elle-même annoncée aux autorités américaines en participant au Programme de régularisation comme banque en catégorie 2.

Autre est la question d'une possible poursuite pénale contre ces tiers eux-mêmes. Or, sur ce point, il ne faut pas perdre de vue que l'art. 26 CDI CH-US ouvre la voie à l'assistance administrative seulement, et que cette disposition ne constitue pas, comme le relève pertinemment le Tribunal administratif fédéral, une voie d'entraide en matière pénale. La formulation des clauses d'échange de renseignements fondées sur l'art. 26 MC OCDE exprime du reste bien la distinction à opérer entre ces deux procédures: l'assistance administrative vise à communiquer des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration et l'application du droit fiscal interne (ou pour appliquer les dispositions de la convention de double imposition). L'échange de renseignements ne peut être utilisé à des fins détournées, en vue d'obtenir des informations sur l'identité de complices présumés du contribuable visé par la demande qui seraient susceptibles de poursuites pénales, si ces informations ne sont pas pertinentes pour élucider la situation fiscale de ce même contribuable. Le fait que l'échange de renseignements avec les Etats-Unis soit limité aux cas de fraudes fiscales ou délits semblables (ce qui n'est pas le cas de l'art. 26 MC OCDE) ne change rien au caractère fiscal de cette procédure ni au fait que la personne visée est avant tout le contribuable.

Il faut également relever que, dans le cas d'espèce, l'IRS ne requiert pas spécifiquement d'informations sur l'identité des employés de banque ou de toute autre personne extérieure à la banque qui serait intervenue à titre professionnel en lien avec l'infraction présumée. D'ailleurs, il ressort du contexte général dans lequel s'insère le présent litige que les autorités américaines distinguent elles-mêmes entre, d'une part, les informations concernant les banques et toutes les personnes qui ont joué un rôle dans la violation du droit fiscal américain, qui doivent être fournies dans le cadre du Programme de régularisation et des NPA, et, d'autre part, les renseignements concernant spécifiquement les comptes bancaires concernés, qui relèvent de l'assistance administrative. Il ressort en effet du Programme de régularisation qu'une banque qui s'annonce en catégorie 2 pour obtenir un NPA doit fournir aux autorités américaines des informations sur les personnes au sein de la banque qui ont structuré, géré ou supervisé les activités mises en cause, ainsi que le nom de toute autre personne ou entité connue de la Banque qui a eu un lien avec les comptes bancaires concernés (cf. supra Etat de faits A.a). C'est donc par le biais du Programme de régularisation permettant la conclusion de NPA - et non par la voie de l'assistance administrative - que les autorités américaines peuvent obtenir des informations sur les employés de banque et sur tout autre intervenant susceptible d'avoir eu un lien avec les comptes bancaires concernés (dont les avocats et les notaires font partie). L'assistance administrative, qui intervient dans le sillage du Programme de régularisation (cf. aussi supra A.a) a, elle, pour objet et pour but l'obtention de renseignements bancaires sur chacun des comptes bancaires visés en vue de compléter l'imposition du contribuable concerné.

Il s'ensuit que les données relatives aux employés de banque et à l'avocat/notaire qui figurent dans la documentation à transmettre ne sont, sous réserve de situations où l'Etat requérant demanderait expressément ces données et que celles-ci présenteraient un caractère nécessaire avéré, pas des renseignements nécessaires au sens de l'art. 26 CDI CH-US, ce qui exclut la transmission d'informations les concernant (cf. aussi ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 et 5.2.2 p. 512 ss).

4.4 Pour justifier l'absence de caviardage des données litigieuses, l'Administration fédérale soutient également, en invoquant implicitement le principe de la spécialité, que les personnes en question sont de toute manière protégées, "dans la mesure où l'AFC rappelle à l'IRS les restrictions à l'utilisation de ces renseignements et l'obligation de maintenir le secret". Or, le principe de spécialité, qui protège les tiers dont les noms apparaissent sur les documents (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.), ne saurait justifier une transmission de renseignements qui ne sont pas nécessaires au sens de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US (cf., dans le même esprit, mais dans le contexte des droits de procédure des tiers concernés, ATF 143 II 506 consid. 5.4.2 p. 516). L'argument de la recourante tombe donc à faux.

4.5 Il découle de ce qui précède que c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a jugé que toutes les données figurant dans la documentation à transmettre et permettant d'identifier les employés de banque ou l'avocat/notaire devaient être caviardées.

Dans ces circonstances, il n'est pas nécessaire de se demander si, comme le soutient aussi le Tribunal administratif fédéral, pareille transmission serait exclue parce qu'elle serait contraire aux règles relatives à la protection des données (cf., sur cette question, ATF 143 II 506 consid. 5.2.2 dans le contexte de l'assistance administrative; arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016 dans celui de l'exécution d'un NPA).