BGE 99 IA 232 vom 11. Juli 1973

27. Auszug aus dem Urteil vom 11. Juli 1973 i.S. X. gegen die Kantone Aargau und Bern.

A.- Am 28. Februar 1971 kam das Ehepaar Y. bei einem Lawinenunglück ums Leben. Die Ehegatten hatten ihren Wohnsitz in Rheinfelden. Erbin des Ehemannes war seine in Bern wohnhafte Mutter, Frau X. Erben der Ehefrau waren ihre inzwischen verstorbene, ebenfalls in Bern wohnhafte Mutter und drei im Kanton Bern wohnhafte Geschwister.

Y. war vor seinem Tod in der Z. AG in Rheinfelden tätig. Auf Grund einer bei einer Versicherungsgesellschaft abgeschlossenen Zusatzversicherung der Stiftung für die Angestellten der Unternehmung wurde den Erben nach dem Tod ein Betrag von Fr. 41 045.-- ausbezahlt. Zudem richtete die Personalfürsorgestiftung einen Betrag von Fr. 500.-- aus. Die Arbeitgeberfirma hatte ferner bei einer Versicherungsgesellschaft einen Kollektiv-Unfallversicherungsvertrag für leitende Angestellte abgeschlossen. Aus dieser Versicherung wurde den Erben eine Summe von Fr. 300 000.-- ausgerichtet, so dass ihnen aus den von der Arbeitgeberfirma abgeschlossenen Versicherungen insgesamt Fr. 341 545.-- zuflossen. Die Hinterbliebenen der Eheleute Y. verständigten sich dahin, dass diese Summe je zur Hälfte auf die beiden Familien zu verteilen sei.

B.- Das Steueramt des Kantons Aargau verfügte am 21. Februar 1973, dass Frau X. Erbschaftssteuern im Betrag von Fr. 43 916.75 zu entrichten habe. In der Aufstellung des der Erbschaftssteuer unterliegenden Vermögens war die ausbezahlte Versicherungssumme ohne Begünstigung in der Höhe von Fr. 441 383.45 enthalten. Dieser Betrag enthielt seinerseits die Leistungen, die auf Grund der von der Arbeitgeberfirma abgeschlossenen Kollektiv-Versicherungsverträge erbracht worden waren (Fr. 341 545.--).

Mit Schreiben vom 8. März 1973 machte die Steuerverwaltung des Kantons Bern den Anspruch auf Besteuerung als Einkommen (Kapitalabfindung) der von der Arbeitgeberin oder deren Fürsorgeeinrichtung ausgerichteten Leistungen geltend. Sie führte aus, es handle sich dabei um Beträge, die aus Versicherungsstammrechten der Arbeitgeberin oder deren Fürsorgeeinrichtung herrührten, weshalb sie nicht aus dem Vermögen der Verstorbenen, sondern direkt, d.h. von der Arbeitgeberin bzw. der Fürsorgeeinrichtung den Hinterlassenen zugeflossen seien, zumal Herr Y. nur versicherte Person und nicht Versicherungsnehmer gewesen sei. Nach bernischem Recht seien solche Leistungen als Kapitalabfindungen und nicht als Schenkungen zu besteuern (Art. 27 Abs. 3 des bernischen Gesetzes über die direkten Staats- und Gemeindesteuern).

C.- Frau X. hat gestützt auf Art. 46 Abs. 2 BV staatsrechtliche Beschwerde erhoben mit den Anträgen,

"1. Es seien die Veranlagungsverfügung des Kantons Aargau (einschliesslich die Gemeinde Rheinfelden) vom 21.2.1973 bzw. die Steuerveranlagungsankündigung des Kantons Bern vom 1./8. März 1973 aufzuheben, soweit sie mit der vom Bundesgericht festzulegenden kantonalen Besteuerungszuständigkeit im Widerspruch stehen.

2. Die Besteuerungszuständigkeit der Kantone Bern und Aargau (mit Einschluss der Gemeinde Rheinfelden) für die Kapitalabfindungen aus Versicherung im Betrage von Fr. 341 545.-- sei durch das Bundesgericht festzulegen."

D.- Die Steuerverwaltungen der Kantone Aargau und Bern beantragen Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen ihre eigene Verfügung richtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

2. Nach der Rechtsprechung liegt eine gegen Art. 46 Abs. 2 BV verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn ein Steuerpflichtiger von zwei oder mehreren Kantonen für das nämliche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird ( BGE 93 I 241 ).

Der Kanton Aargau erhebt auf dem Kapital, das von einem Arbeitgeber oder einer Personalfürsorgestiftung beim Tod des versicherten Arbeitnehmers an dessen Hinterlassene ausgerichtet wird, eine Erbschaftssteuer. Nach § 1 des aargauischen Gesetzes über die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 16. Februar 1922 unterliegt der Erbschafts- und Schenkungssteuer das Vermögen, das durch gesetzliche Erbfolge, letztwillige Verfügung, Erbvertrag, Schenkung oder anderweitige Vermögenszuwendung jemandem zu Eigentum anfällt. Die aargauische Praxis betrachtet die genannten Leistungen als anderweitige Zuwendungen im Sinne dieser Vorschrift. Diese unterliegen nach § 24 lit. a des aargauischen Gesetzes über die direkten Staats- und Gemeindesteuern nicht der Einkommenssteuer.

Nach bernischem Recht werden die genannten Leistungen von der Einkommenssteuer erfasst, und zwar als "Kapitalabfindungen aus Dienstverhältnis", wobei sie auch dann nur als Einkommen zu versteuern sind, wenn sie den Erben ausgerichtet werden (Art. 27 Abs. 2 lit. k und Abs. 3 des bernischen StG). Die beiden Kantone erfassen demnach die genannten Leistungen entweder mit der Erbschafts- oder Einkommenssteuer unter Ausschluss der nicht in Betracht fallenden Steuerart. Auf diese Weise entsteht trotz der Verschiedenartigkeit der beiden kantonalen Steuern unbestrittenermassen eine mit Art. 46 Abs. 2 BV nicht zu vereinbarende Doppelbesteuerung. Die kantonalen Behörden gehen denn auch mit Recht davon aus, dass nach Art. 46 Abs. 2 BV nur entweder die aargauische Erbschaftssteuer oder die bernische Einkommenssteuer erhoben werden darf (vgl. LOCHER, Doppelbesteuerung § 1 II B, Nr. 2).

3. Es stellt sich deshalb die Frage, ob im Sinne einer kollisionsrechtlichen Anordnung dem Kanton Aargau der Anspruch auf Erhebung der Erbschaftssteuer oder dem Kanton Bern der Anspruch auf Bezug der Einkommenssteuer einzuräumen ist.

In der Rechtslehre wird überwiegend die Ansicht vertreten, Leistungen aus dem privaten und öffentlichrechtlichen Dienstverhältnis, namentlich Alterskapitalien und Todesfallentschädigungen, seien als verdient zu betrachten und aus diesem Grund als Ersatzeinkommen oder fortgesetztes Diensteinkommen wie Erwerbseinkommen zu besteuern, ebenso Leistungen aus Personalfürsorge und Personalversicherung (SOMMER, ZBl 59, 1958, 179/80; KÄNZIG, Kommentar zum WStB, N. 41 zu Art. 21 Abs. 1 lit. a; MASSHARDT, Kommentar zum WStB N. 20 zu Art. 21 Abs. 1 lit. a, N. 99 zu Art. 21 Abs. 3; SIEVEKING, La nature et l'objet de l'impôt sur les successions en Suisse, thèse Lausanne 1970, S. 16/17). Es ist in der Tat eher ungewöhnlich, die genannten Leistungen mit einer Erbschafts- und Schenkungssteuer zu erfassen. Wie das Bundesgericht in Anwendung des Art. 21 Abs. 1 WStB entschieden hat, fallen Kapitalabfindungen der hier in Frage stehenden Art nicht vorerst in die Erbmasse, sondern direkt in das Vermögen der anspruchsberechtigten Erben, so dass sie vom Erbgang unabhängig sind. Anderseits ist es abwegig, die Leistungen als Schenkung zu betrachten ( BGE 74 I 398 ff., vgl. auch ASA 31 S. 374 ff.). Wenn somit die Versicherungsleistungen nicht in die Erbmasse fallen, sondern den Erben direkt zukommen, ist es auch hinsichtlich des örtlichen Anknüpfungspunktes gegeben, der Einkommenssteuer im interkantonalen Verhältnis den Vorzug zu geben.

Der Kanton Aargau macht einen Steueranspruch geltend, weil sich der letzte Wohnsitz des Y. in diesem Kanton befand (vgl. BGE 95 I 29 ). Gehören aber die genannten Leistungen gar nicht zur Erbschaft, so rechtfertigt es sich nicht, das Besteuerungsrecht dem Kanton des letzten Wohnsitzes zuzuweisen; vielmehr drängt es sich auf, den Steueranspruch jenem Kanton zu gewähren, in welchem die Erben ihren Wohnsitz haben, denen die Leistungen direkt zufliessen. Ferner mag berücksichtigt werden, dass die hier in Frage stehenden Leistungen im Wehrsteuerrecht als Einkommen erfasst werden ( BGE 74 I 398 ; MASSHARDT a.a.O.). Im interkantonalen Verhältnis ergibt sich somit eine einheitliche Besteuerung, wenn die fraglichen Leistungen sowohl nach eidgenössischem wie nach kantonalem Recht der Einkommenssteuer unterliegen. Die Kantone sind zwar grundsätzlich frei, die genannten Leistungen entweder mit der Erbschafts- oder mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Muss indessen im Rahmen eines interkantonalen Steuerkonflikts abgeklärt werden, welches System den Vorzug verdient, so ist nach dem Gesagten zugunsten desjenigen Kantons zu entscheiden, der die Leistungen mit der Einkommenssteuer erfasst. Die Beschwerde ist demnach gutzuheissen, soweit sie sich gegen den Kanton Aargau richtet.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Aargau gutgeheissen und die Veranlagungsverfügung des Steueramts des Kantons Aargau vom 21. Februar 1973 insoweit aufgehoben, als damit von den auf Grund des Anstellungsverhältnisses ausbezahlten Versicherungsleistungen im Betrag von Fr. 341 545.-- die Erbschaftssteuer erhoben wurde.